ILPP4/443-342/14-2/EWW - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przez polskiego hodowcę skór na rzecz kontrahenta duńskiego na podstawie zawartej umowy komisu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: hodowca) jest rolnikiem indywidualnym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach Gospodarstwa Rolnego prowadzi on hodowlę i chów zwierząt futerkowych #61485; działy specjalne produkcji rolnej. Po uboju zwierząt hodowca dokonuje dostawy surowych skór, m.in. do Danii dla firmy (...) (dalej: "B").

Firma "B" jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Danii.

Do każdej partii skór wysyłanych do Danii do firmy "B" hodowca wystawia dokument wg wzoru dostarczanego przez tę firmę, o nazwie FORMULARZ DOSTARCZENIOWY/FAKTURA PROFORMA, określający m.in. ilość i rodzaj skór, na odwrocie którego podane są WARUNKI SPRZEDAŻY SKÓR PRZEZ "B" #61485; oba dokumenty łącznie stanowią UMOWĘ KOMISU zawartą pomiędzy hodowcą a "B", z której wynika, że:

* surowe skóry wyprodukowane przez hodowcę oddawane są do "B" w komis i są sprzedawane przez "B" na organizowanej przez nią aukcji. Skóry są sprzedawane w imieniu "B" i na rachunek hodowcy (zapis ten jest tożsamy z zapisem art. 765 Kodeksu Cywilnego, gdzie przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym);

* skóry są własnością hodowcy dopóki nie zostaną sprzedane na aukcji przez "B";

* koszty transportu do "B", lub do centrali "B" wyznaczonej przez "B", ponosi hodowca. Innymi słowy są one wkalkulowane w wynagrodzenie pobierane przez "B" z tytułu czynności wykonania wynikających z umowy zawartej między stronami;

* hodowca ponosi koszty sprzedaży skór, które są określone ryczałtowo (kwotowo) dla każdego rodzaju skóry (norka, lis itd.) i obejmują: koszty transportu skór od hodowcy do "B", koszty sortownia skór przed aukcją oraz koszty sprzedaży;

* "B" może wypłacać hodowcy, na poczet sprzedaży jego skór, zaliczki za skóry dostarczone przez hodowcę do "B" (hodowca nie korzysta z tej opcji);

* jeżeli określone egzemplarze skór okażą się bezwartościowe, czyli nie osiągną na aukcji minimalnej ceny ustalonej przez "B", skóry ze względu na ich wysortowanie nie są zwracane hodowcy, tylko zostają zniszczone przez "B" na koszt hodowcy;

* rozliczenie za sprzedane skóry odbywa się 21 dnia po zakończeniu aukcji z uwzględnieniem prowizji należnej komisantowi ("B"). Dopiero w tym dniu "B" wylicza wszystkie koszty sprzedaży, czy oblicza przysługujące mu wynagrodzenie.

Reasumując, "B" świadczy dla hodowcy odpłatną usługę komisową, polegającą na przyjęciu jego skór do sprzedaży aukcyjnej organizowanej i przeprowadzanej przez "B", odbywającej się na terytorium Danii, przy czym "B" dokonuje tej sprzedaży jako komisant w imieniu własnym ale na rzecz hodowcy, pobierając za to od niego stosowne wynagrodzenie określone ryczałtowo dla każdej sztuki sprzedanej skóry w zależności od jej rodzaju (norka, lis itd.), obejmujące koszty transportu skór od hodowcy do "B", koszty sortowania skór przed aukcją oraz koszty sprzedaży.

"B" pobiera swoje wynagrodzenie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży skór hodowcy na danej aukcji, przelewając na jego rachunek bankowy kwotę uzyskaną ze sprzedaży skór hodowcy, pomniejszoną o przysługujące "B" wynagrodzenie.

Na przesyłanym hodowcy pocztą lub udostępnianym elektronicznie rozliczeniu każdej aukcji, poza kwotą uzyskaną ze sprzedaży skór na aukcji, widnieje także kwota określona jako koszt sprzedaży, będąca ww. wynagrodzeniem "B". "B" nie wystawia hodowcy żadnej faktury z tytułu wykonanej usługi i pobranego za nią wynagrodzenia.

"B" dokonuje ww. rozliczenia z tytułu sprzedaży skór na danej aukcji zawsze 21 dni od daty ostatniego dnia danej aukcji. Dopiero wtedy, w elektronicznym systemie rozliczeń dostępnym na stronie internetowej "B", można wygenerować informację o wyliczonych kosztach sprzedaży i jest to jedyna informacja, na podstawie której hodowca może zidentyfikować wartość wynagrodzenia pobranego przez "B" z tytułu sprzedaży jego skór na danej aukcji.

Innymi słowy, informację o wysokości wynagrodzenia pobranego od hodowcy przez "B" otrzymuje on zawsze nie wcześniej niż 21 dnia po zakończeniu danej aukcji.

W takiej sytuacji, skoro przed owym 21. dniem nie jest jeszcze znana kwota wynagrodzenia pobranego przez "B" za sprzedaż skór hodowcy na aukcji zakończonej 21 dni wcześniej, powstaje wątpliwość, jaki dzień należy uznać za datę wykonania usługi przez "B" czy dzień zakończenia aukcji czy dzień, w którym "B" wyliczył przysługujące mu wynagrodzenie.

Wydaje się, że pomimo tego, że "B" wylicza przysługujące mu wynagrodzenie dopiero 21 dnia od daty zakończenia aukcji, co wynika m.in. z faktu, że na jednej aukcji sprzedawane są dziesiątki tysięcy skór bardzo wielu hodowców, to za dzień wykonania usługi, której finalnym elementem jest przecież sprzedaż skór hodowcy przez "B" na aukcji przez tę firmę organizowanej, należy uznać dzień zakończenia danej aukcji, bo przecież to wówczas dochodzi do (sprzedaży) dostawy skór hodowcy, czyli do przejścia prawa do rozporządzenia towarami (skórami hodowcy) jak właściciel na licytantów, którzy wylicytowali najkorzystniejsze dla hodowcy ceny zakupu jego skór.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również (...) oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, to usługi świadczone na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy hodowca spełnia kryteria podatnika wynikające z art. 28a ustawy, a jako że hodowca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie ma ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Danii, więc jego zdaniem, zgodnie z art. 28b, miejscem świadczenia wyżej opisanych usług świadczonych dla hodowcy przez "B" jest terytorium Polski i to hodowca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, jest podatnikiem z tytułu ich nabycia i to on ma obowiązek ich rozliczenia jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Dla usług, do których odnosi się niniejszy stan faktyczny, przepisy ustawy nie określają innego niż w art. 19a ust. 1, czyli szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego VAT. Należy zauważyć, że przepisy ustawy VAT, posługując się w art. 19a ust. 1 pojęciem "chwila wykonania usługi", nie definiują tego pojęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji przedstawionej w opisie sprawy należy uznać, że hodowca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do wykazania i rozliczenia usług świadczonych dla niego odpłatnie przez "B" jako importu usług na terytorium Polski, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

2. Kiedy hodowca powinien rozpoznać u siebie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wykonanych dla niego przez "B".

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie sprawy należy uznać, że jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do wykazania i rozliczenia usług, świadczonych dla niego odpłatnie przez "B", jako importu usług na terytorium Polski, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług wykonanych dla hodowcy odpłatnie przez "B" powstaje u niego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi przez "B". Za chwilę wykonania usługi, w odniesieniu do partii skór hodowcy sprzedanej na danej aukcji, należy uznać dzień zakończenia tej aukcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Wobec powyższego będąc dostawą towarów umowa komisu nie może być traktowana jako świadczenie usług. Ponieważ jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług należy uznać każdą czynność, która nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06.347.1, z późn. zm.) dalej Dyrektywa.

Na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Na mocy art. 14 ust. 2 pkt c Dyrektywy #61485; poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy - "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zatem także Dyrektywa definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję niebędącą dostawą towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonego Gospodarstwa Rolnego, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi hodowlę oraz chów zwierząt futerkowych działy specjalne produkcji rolnej. Po uboju zwierząt Zainteresowany dokonuje dostawy surowych skór, m.in. do Danii dla firmy (...) (dalej: kontrahent duński). Kontrahent duński jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Danii. Do każdej partii skór wysyłanych do Danii do kontrahenta duńskiego, Wnioskodawca wystawia dokument wg wzoru dostarczanego przez tego kontrahenta, o nazwie "Formularz dostarczeniowy/faktura proforma", określający m.in. ilość i rodzaj skór, na odwrocie którego podane są "Warunki sprzedaży skór" przez kontrahenta duńskiego. Oba dokumenty łącznie stanowią "Umowę komisu" zawartą pomiędzy Zainteresowanym a kontrahentem duńskim. Z umowy tej wynika że:

* surowe skóry wyprodukowane przez Wnioskodawcę oddawane są do kontrahentowi duńskiemu w komis i są sprzedawane przez niego na organizowanej aukcji. Skóry są sprzedawane w imieniu kontrahenta duńskiego i na rachunek Zainteresowanego;

* skóry są własnością Wnioskodawcy dopóki nie zostaną sprzedane na aukcji przez kontrahenta duńskiego;

* koszty transportu do kontrahenta duńskiego, lub do jego centrali wyznaczonej przez niego, ponosi Zainteresowany #61485; są one wkalkulowane w wynagrodzenie pobierane przez kontrahenta duńskiego z tytułu czynności wykonania wynikających z umowy zawartej między stronami;

* Wnioskodawca ponosi koszty sprzedaży skór, które są określone ryczałtowo (kwotowo) dla każdego rodzaju skóry (norka, lis itd.) i obejmują: koszty transportu skór od Zainteresowanego do kontrahenta duńskiego, koszty sortownia skór przed aukcją oraz koszty sprzedaży;

* Kontrahent duński może wypłacać Wnioskodawcy, na poczet sprzedaży jego skór, zaliczki za dostarczone przez niego skóry (Zainteresowany nie korzysta z tej opcji);

* jeżeli określone egzemplarze skór okażą się bezwartościowe, czyli nie osiągną na aukcji minimalnej ceny ustalonej przez kontrahenta duńskiego, skóry ze względu na ich wysortowanie nie są zwracane hodowcy, tylko zostają zniszczone przez kontrahenta duńskiego na koszt Wnioskodawcy;

* rozliczenie za sprzedane skóry odbywa się 21 dnia po zakończeniu aukcji z uwzględnieniem prowizji należnej komisantowi (kontrahentowi duńskiemu). Dopiero w tym dniu kontrahent duński wylicza wszystkie koszty sprzedaży, czy oblicza przysługujące mu wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zainteresowany zawarł z kontrahentem duńskim umowę komisu, na podstawie której wydał mu towary (surowe skóry). W ramach tej umowy, komisant wykonuje czynności zmierzające do realizacji umowy komisu (sprzedaży skór).

Z powołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne dostawy towarów, zatem komisant nie świadczy na rzecz komitenta usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie kontrahent duński (komisant) nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

o w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

o w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowej sprawie powyższe przepisy nie mają zastosowania. Jak już wskazano, kontrahent duński nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług, a tym samym nie może mieć miejsca import usług po stronie Zainteresowanego.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej w opisie sprawy nie można uznać, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do wykazania i rozliczenia importu usług na terytorium Polski, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, gdyż jak już wskazano, w ramach umowy komisu kontrahent duński nie świadczy usług na rzecz Zainteresowanego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytanie Wnioskodawcy: Kiedy hodowca powinien rozpoznać u siebie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wykonanych dla niego przez "B"... - stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.