ILPP4/443-332/13-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia ponoszonych kosztów w związku z uczestnictwem pracowników w Programach - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia ponoszonych kosztów w związku z uczestnictwem pracowników w Programach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów do pielęgnacji jamy ustnej (w tym np. past do zębów). Spółka należy do grupy spółek (dalej: Grupa). Pracownicy Spółki, będący zarówno rezydentami polskimi jak i nierezydentami (dalej łącznie: Pracownicy), biorą udział w szeregu pracowniczych programów opcyjnych i akcyjnych (dalej: Programy) organizowanych przez centralę Grupy z siedzibą w USA (dalej: "A"). Pracownicy biorący udział w Programach nie są zatrudnieni przez "A". Celem Programów jest podwyższenie efektywności pracy Pracowników, co w założeniu ma prowadzić do sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki.

Do Programów, w których uczestniczą Pracownicy, należą:

Stock Options Awards (dalej: SOA)

W ramach programu SOA Pracownikom przyznawane są nagrody w postaci opcji na akcje "A". Prawa z opcji stają się wykonalne w ciągu trzech lat (1/3 po upływie każdego roku od dnia przyznania opcji). W razie niezrealizowania wszystkich lub części opcji, wygasają one po upływie 5 lat od przyznania. Uczestnicy programu SOA realizują opcje w wariancie "cashless sell", który nie przewiduje dostawy instrumentu bazowego (akcji). W wariancie "cashless sell" firma brokerska obsługująca program SOA dokonuje pieniężnego rozliczenia różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia realizacji opcji a historyczną wartością akcji obliczoną w oparciu o kurs z dnia przyznania nagrody. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy tymi wartościami jest wypłacana bezpośrednio na rachunek bankowy Pracownika. Przyznane Pracownikom nagrody w postaci opcji na akcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Przyznanych Pracownikom opcji nie można zbywać ani przenosić na osoby trzecie. Posiadanie opcji nie uprawnia do wypłaty dywidendy ani nie skutkuje nabyciem żadnych innych praw korporacyjnych przysługującym akcjonariuszom "A". Przyznawane opcje nie są przedmiotem obrotu na rynku.

Restricted Shares Award (dalej: RSA)

W ramach RSA Pracownikom przyznawane są nagrody w postaci prawa do otrzymania akcji "A" po upływie określonego czasu (tzw. "vesting period" - zazwyczaj 3 lata od dnia przyznania nagrody), pod warunkiem że do tego czasu Pracownik nie rozwiąże stosunku pracy ze Spółką. Po upływie okresu "vesting period" Pracownicy otrzymują od "A" akcje w przyrzeczonej liczbie. Ponadto, w momencie upływu okresu "vesting period" Pracownikowi przekazywane są dodatkowe akcje o wartości równej kwocie dywidendy, jaka potencjalnie zostałaby wypłacona gdyby w okresie "vesting period" Pracownicy byli właścicielami przyrzeczonych akcji. W przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem "vesting period" prawo do otrzymania akcji wygasa. Otrzymane po upływie okresu "vesting period" akcje Pracownik może sprzedać lub zachować (w takim przypadku przysługuje mu prawo do otrzymywania dywidendy). Przekazanie nagród w postaci praw do akcji nie wiąże się dla Pracowników z nabyciem jakichkolwiek uprawnień o charakterze korporacyjnym lub majątkowym (w szczególności pracownicy nie nabywają prawa do rozporządzania przyrzeczonymi akcjami "A" ani nie nabywają prawa do uczestnictwa w zgromadzeniu akcjonariuszy "A").

Global Savings Shares (dalej: GSS)

Program uprawnia pracowników do przeznaczenia części wynagrodzenia na zakup akcji. Pracownicy mogą przeznaczyć na zakup akcji 1-2% wynagrodzenia (wpłata podstawowa). Pracownicy mogą dodatkowo przeznaczyć na zakup akcji do 10% wynagrodzenia (wpłata dodatkowa). W momencie przystąpienia do programu Pracownik otrzymuje od "A" bonusową akcję. Miesięczne wynagrodzenie Pracownika uczestniczącego w GSS powiększane jest o kwotę równą połowie wpłaty podstawowej. Kwota ta (po odliczeniu podatku i składek ZUS) jest potrącana z pensji Pracownika i przeznaczana na zakup akcji (dofinansowanie). Z tytułu posiadania akcji Pracownikowi przysługuje dywidenda, która jest automatycznie reinwestowana na nabycie kolejnych akcji. Akcje nabyte w ramach GSS Pracownicy mogą sprzedać:

* nie wcześniej niż przed upływem 5 lat od dnia nabycia - w przypadku akcji, których nabycie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z wpłaty podstawowej i dofinansowania pracodawcy;

* w dowolnym momencie, nie częściej niż raz w roku - w przypadku akcji, których nabycie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z wpłaty dodatkowej.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę akcje są automatycznie sprzedawane w kolejnym miesiącu po ustaniu stosunku zatrudnienia. Kwota uzyskana ze sprzedaży jest przelewana na konto Pracownika.

You Can Make a Difference (Global Award i Annual Award)

W ramach programu Pracownikom będącym laureatami Global Award i Annual Award przekazywane są nagrody w postaci akcji o wartości odpowiednio 2.500 i 1.000 USD. W stosunku do otrzymanych akcji Pracownikom przysługuje prawo do dywidendy oraz prawo do sprzedaży akcji w każdym czasie.

Uczestnictwo w Programach wiąże się z przekazaniem Pracownikom nagród w postaci opcji, akcji lub prawa do otrzymania akcji przez "A". Przekazanie to nie stanowi elementu warunków pracy i płacy Pracowników, nie jest objęte zapisami umów o pracę, regulaminów pracy, płacy lub nagradzania Pracowników. Wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania opcji, akcji lub prawa do otrzymania akcji pochodzą od "A", zaś Spółka nie ma na nie wpływu. Uczestnictwo Pracowników w Programach, ani uzyskiwanie przysporzeń z nich wynikających nie jest wynikiem uzgodnień między Spółką a Pracownikami, a jedynie wynikiem realizacji polityki kadrowej przez "A" wobec pracowników wszystkich spółek należących do Grupy.

Na podstawie ustaleń przyjętych przez podmioty należące do Grupy, "A" refakturuje na Spółkę koszty uczestnictwa Pracowników w Programach, obejmujące w szczególności wartość przyznanych Pracownikom opcji, akcji lub praw do otrzymania akcji. Refinansowanie (ex post) przez Spółkę wydatków z tytułu Programów organizowanych przez "A" nie jest warunkiem uczestnictwa Pracowników w Programach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma obowiązek rozpoznania importu usług świadczonych na jej rzecz przez "A" w związku z uczestnictwem pracowników w Programach.

2. Czy usługi świadczone przez "A" w związku z uczestnictwem Pracowników w Programach na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

3. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez "A" w związku z uczestnictwem Pracowników w Programach.

4. Czy Spółka zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego z tytułu ponoszenia kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka ma obowiązek rozpoznania importu usług świadczonych na jej rzecz przez "A" w związku z uczestnictwem Pracowników w Programach.

2. Usługi świadczone przez "A" w związku z uczestnictwem Pracowników w Programach na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

3. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez "A" w związku z uczestnictwem Pracowników w Programach.

4. Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego z tytułu ponoszenia kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach.

Powyższe stanowisko Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

1. Obowiązek rozpoznania importu usług przez Spółkę

Organizacja Programów jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W świetle tak szerokiej definicji świadczenia usług, usługę w rozumieniu ustawy o VAT stanowi każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zatem - w ocenie Spółki - organizacja programów opcyjnych i akcyjnych dla Pracowników których kosztami obciążana jest Spółka, stanowi świadczenie usług. Tym samym, zgodnie z powołanymi przepisami podlega opodatkowaniu VAT.

Miejsce świadczenia usługi organizacji Programów

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n".

W myśl ust. 4 ww. przepisu, "w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c".

Przepis art. 28c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n".

Z powyższych regulacji wynika, że w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo siedziby usługodawcy. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie, które dotyczą m.in. usług zakupywanych przez podatnika na jego potrzeby prywatne bądź prywatne potrzeby innych osób, w tym w szczególności pracowników. Miejscem świadczenia takich usług jest miejsce siedziby usługodawcy.

2.

Od 1 lipca 2011 r. sprecyzowano, że wyjątek dotyczący usług zakupywanych na potrzeby osobiste podatnika lub m.in. jego pracowników dotyczy sytuacji, gdy nabywane usługi są przeznaczone wyłącznie na potrzeby prywatne tych osób, co oznacza, że jeśli usługa choć w części jest świadczona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, wówczas - choćby w przeważającej części była świadczona na potrzeby osobiste - miejscem świadczenia będzie państwo, gdzie siedzibę ma usługobiorca.

Powyższa regulacja jest zgodna z przepisami rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz.U.UE.L2011.77.1; dalej - rozporządzenie 282) i wcześniejszymi zaleceniami Komitetu VAT z których wynikało, że jakikolwiek związek nabywanych usług z działalnością powinien prowadzić do zastosowania wobec nich reguły określonej w art. 28b (art. 44 dyrektywy VAT z 2006 r.), a nie art. 28c ustawy (art. 45 dyrektywy VAT z 2006 r.).

W myśl art. 19 ww. rozporządzenia 282, na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE: "podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem (...). W przypadku gdy jedna i ta sama usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, w tym jego personelu, jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, świadczenie tej usługi jest objęte wyłącznie art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem braku nadużyć".

Ani ustawa o VAT ani przepisy wspólnotowe nie definiują pojęcia "cele osobiste". Z uwagi na powyższe należy odwołać się do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie. W doktrynie wskazuje się, że przez potrzeby prywatne należy rozumieć takie potrzeby, których zaspokojenie nie ma związku z celem i zakresem prowadzonej przez nabywcę działalności. Jest to sytuacja, gdy nabywane usługi nie są niezbędne dla wykonywania działalności gospodarczej ani też nie wpływają na wyniki i efekty tej działalności (tak m.in. Adam Bartosiewicz "VAT Komentarz" wyd. VII - LEX 2003).

3.

Jak wynika ze stanu faktycznego, "A" wykonuje świadczenie polegające na organizacji Programów w których mogą wziąć udział Pracownicy Spółki. Bezpośrednie korzyści finansowe z tytułu uczestnictwa w Programach osiągają Pracownicy.

Jednakże możliwość uzyskania szczególnych przysporzeń wynikających z udziału w Programach powoduje, że Pracownicy są dodatkowo zmotywowani do utrzymania stosunku pracy ze Spółką oraz do efektywniejszego działania na jej rzecz, co w konsekwencji powoduje, że Spółka osiąga wymierne korzyści w postaci sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych, co pośrednio przekłada się na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

Powyższe - w ocenie Spółki - oznacza, że usługi organizacji Programów świadczone przez "A" mają związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Spółkę, co powoduje że przepis art. 28b ust. 4 nie znajduje zastosowania.

Związek uczestnictwa pracowników w programach akcyjnych i opcyjnych organizowanych przez inne podmioty z działalnością gospodarczą pracodawcy dostrzegają również organy podatkowe, które w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o CIT, uznają prawo podatników do zaliczenia wydatków związanych z organizacją takich programów do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-1048/11 -2/RS) stwierdził, że: "przyznanie pracownikom nieodpłatnych akcji, praw do akcji czy opcji na akcje na zasadach obowiązujących w ramach obu Programów pełni istotną funkcję motywacyjną, gdyż pracownicy Spółki, stając się akcjonariuszami są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań, pracy pracowników prowadzi do sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki. Tym samym przekłada się to pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę. W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, istnieją podstawy, by można było mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Dlatego też - co do zasady - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją obu ww. Programów (koszty przyznanych nieodpłatnie akcji lub opcji na akcje), spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zatem miejscem świadczenia usługi ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce siedziby usługobiorcy, czyli Polska.

Obowiązek rozpoznania przez Spółkę importu usług

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z powyższego wynika, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mający siedzibę poza terytorium kraju jest usługobiorca będący podatnikiem VAT.

Zatem Spółka zobowiązana jest rozpoznać import usług świadczonych na jej rzecz przez "A".

2. Stawka VAT

1.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT "stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1".

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT "w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%".

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnieniem od podatku.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763, dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie".

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty finansowe należy rozumieć m.in.:

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione z VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe (tekst jedn.: m.in. opcje i akcje), z wyłączeniem:

* usług przechowywania instrumentów finansowych, usług zarządzania instrumentami finansowymi.

2.

Jak wynika ze stanu faktycznego "A" świadczy usługi organizacji Programów. Programy polegają na przekazywaniu Pracownikom, którzy spełniają określone warunki, opcji (w przypadku SOP) oraz akcji (w przypadku RSA, SSP, Global Award i Annual Award). Zatem przedmiotem usług świadczonych przez "A" są instrumenty finansowe, co oznacza, że potencjalnie usługi te mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jednakże jak wskazano wyżej, ze zwolnienia z VAT wyłączone zostały m.in. usługi polegające na zarządzaniu instrumentami finansowymi. Ustawa nie definiuje pojęcia zarządzanie, zatem przy ustalaniu jego znaczenia należy się odwołać do znaczenia potocznego, językowego. Przez zarządzanie potocznie rozumie się działanie kierownicze, obejmujące następujące sekwencje postępowania: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie.

W ocenie Spółki, organizacja Programów polegających na przyznawaniu Pracownikom opcji i akcji zawiera w sobie wszystkie wskazane wyżej elementy zarządzania instrumentami finansowymi. Zarządzanie instrumentami finansowymi stanowi zasadniczy pierwiastek usługi świadczonej przez "A".

Z uwagi na powyższe oraz na zakaz rozszerzającej wykładni zwolnień z VAT - w ocenie Spółki - usługi organizacji Programów nie korzystają ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23%.

3. Prawo do odliczenia VAT z tytułu importu usługi organizacji Programów

1.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124: Kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług stanowi kwota podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Odliczeniu podlega wyłącznie taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W ocenie Spółki związek pomiędzy dokonanym zakupem a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Dla prawa do odliczenia wystarczające jest, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Powyższe stanowisko prezentowane jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz przez polskie sądy administracyjne.

Przykładowo:

* Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Kretztechnik AG z 26 maja 2005 r. (sygn. C-465/03) uznał, że wydatki zaliczające się do tzw. kosztów ogólnych przedsiębiorstwa dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim prawo to przysługuje w związku z ogólną działalnością podatnika;

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1368/08) stwierdził, że "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia)".

2.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na usługi organizacji Programów mają związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Dzięki uczestnictwu w Programach Spółka może bowiem oczekiwać że jej Pracownicy będą bardziej efektywni, wydajni, co przełoży się na zwiększenie obrotów z wykonywanej przez Spółkę działalności.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki zaliczają się do tzw. kosztów ogólnych Spółki - zdaniem Spółki - mają one związek z całą działalnością Spółki, a zatem w sposób pośredni również ze sprzedażą opodatkowaną. Brak bezpośredniego powiązania ponoszonych przez Spółkę wydatków z konkretną sprzedażą Spółki nie wpływa na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonanym zakupem.

Zatem - w ocenie Spółki - Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu importu usługi organizacji Programów.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-432/07 -3/JF).

4. Brak obowiązku naliczenia przez Spółkę VAT z tytułu kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach

Brak świadczenia ze strony Spółki na rzecz Pracowników

1.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT określone zostały w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należą do nich odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Towarami, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT są "rzeczy oraz ich części, także wszelkie postacie energii".

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

2.

Niewątpliwie Spółka nie dokonuje dostawy towarów na rzecz Pracowników.

W ocenie Spółki nie dokonuje ona również świadczenia usług na rzecz Pracowników. Aby bowiem można było mówić o świadczeniu usług konieczne jest wystąpienie świadczenia pomiędzy świadczącym a beneficjentem świadczenia. Pomiędzy Spółką a Pracownikami nie dochodzi natomiast do żadnego świadczenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Programy w wyniku których Pracownicy otrzymują określone przysporzenia organizowane są przez "A". Uczestnictwo Pracowników w Programach, ani uzyskiwanie przysporzeń z nich wynikających nie jest wynikiem uzgodnień między Spółką a Pracownikami, a jedynie wynikiem realizacji polityki kadrowej przez "A" wobec pracowników wszystkich spółek należących do Grupy.

Refinansowanie (ex post) przez Spółkę wydatków z tytułu Programów organizowanych przez "A" nie jest warunkiem uczestnictwa Pracowników w Programach ani wynikiem uzgodnień poczynionych między Spółką a Pracownikami. Stanowi ono wyłącznie rozliczenie między Spółką a "A" wynikające ze związków gospodarczych i kapitałowych łączących oba podmioty.

Świadczenie usługi - w ocenie Spółki - odbywa się wyłącznie na linii "A" - Pracownicy oraz "A" - Spółka. W świetle powyższego nie ma podstaw do rozpoznawania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na linii Spółka - Pracownik.

Na to, że fakt refinansowania przez pracodawcę kosztów uczestnictwa jego pracowników w programach organizowanych przez inny podmiot nie jest podstawą do twierdzenia, że między pracodawcą a pracownikiem dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia zwrócił również uwagę:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1410/10), w którym orzekł, że "Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to (...) świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. (...) Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową" oraz

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. (sygn. ITPB2/415-320a/12/IB) stwierdził, że "warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla pracodawcy jest zatem fakt dokonywania przez niego świadczeń (...) na rzecz osób będących jego pracownikami. Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie stwierdzić więc należy, iż na Spółce - Wnioskodawczyni nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od tego czy będzie czy też nie będzie obciążana kosztami udziału i organizacji programu".

Powyższe orzeczenia zapadły na gruncie przepisów ustawy o PIT, jednakże - w ocenie Spółki - argumentacja w nich zawarta znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem - z uwagi na to że pomiędzy Spółką a Pracownikami nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usług - ponoszenie przez Spółkę kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach nie wiąże się z obowiązkiem naliczania VAT należnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Nawet w przypadku uznania, że fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach stanowi świadczenie Spółki na rzecz Pracowników (co zdaniem Spółki jest nieprawidłowe) - z uwagi na istnienie związku ww. świadczenia z działalnością gospodarczą Spółki - świadczenie to nie podlega opodatkowaniu VAT, co Spółka uzasadnia poniżej.

Warunki uznania nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które wykonywane jest na cele osobiste m.in. pracowników. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "cele osobiste". Z uwagi na powyższe konieczne jest odwołanie się do jego znaczenia potocznego. Cele osobiste w potocznym znaczeniu to cele, które nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego - zdaniem Spółki - jeżeli świadczenie danej usługi związane jest choćby pośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, wówczas wyłączona jest możliwość uznania, że usługa świadczona jest na potrzeby osobiste pracownika, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez upoważnione organy podatkowe. Przykładowo:

* WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1287/07) uznał, że "Opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni). Jeśli natomiast usługa taka realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, wówczas wyłączona jest z opodatkowania";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2012 r. (sygn. IPPP1/443-153/12-2/AS) stwierdził, że "z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika także, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością podatnika";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1397/11-2/KB) uznał, że "Z treści wniosku wynika, iż spotkanie będzie miało charakter motywacyjno-integracyjny, a jego celem będzie zintegrowanie pracowników nadleśnictwa, a także poznanie i nawiązanie więzi z kolegami wykonującymi te same obowiązki w innych jednostkach organizacyjnych PGL LP. Wymiana doświadczeń zawodowych i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków przełoży się na ich wydajność i wysoką jakość wykonywanych obowiązków służbowych, a tym samym przyczyni się do zwiększenia przychodów nadleśnictwa. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie nie można uznać organizacji spotkania integracyjnego za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem organizacja przedmiotowego spotkania jest związana z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Zatem należy stwierdzić, że organizacja spotkania integracyjnego dla własnych pracowników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT".

Ponoszenie kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT

Zdaniem Spółki, uczestnictwo Pracowników w Programach którego kosztami obciążana jest Spółka przez "A", ma istotny związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dzięki możliwości uczestniczenia w Programach Pracownicy uzyskują bowiem większą motywację do efektywnej pracy na rzecz Spółki, co w konsekwencji prowadzi do sprawniejszej i wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych Spółki.

Na związek uczestnictwa pracowników w programach opcyjnych i akcyjnych z działalnością gospodarczą pracodawcy wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-481/11-2/AK), w której stwierdził, że "nieodpłatne wydanie opcji na akcje pracownikom spółek zależnych, ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, która prowadzi działalność holdingową, ponieważ motywuje jego uczestników do podejmowania działań mających spowodować wzrost wartości grupy Wnioskodawcy".

Również w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie CIT organy podatkowe dostrzegają istnienie związku uczestnictwa pracowników w programach akcyjnych i opcyjnych organizowanych przez inne podmioty z działalnością gospodarczą pracodawcy. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-165/12/MK) uznał, że "przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach obowiązujących w ramach programu pełni istotną funkcję motywacyjną, gdyż pracownicy Spółki, stając się akcjonariuszami ww. spółki są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę (całą Grupę). W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań, pracy pracowników prowadzi do sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki. Tym samym przekłada się to pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1114/11-2/AS) stwierdził, że "koszty udziału pracowników Spółki w Programie, którymi Akcjonariusz będzie obciążał Spółkę, będą ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz w celu generowania przez Spółkę przychodów. Wynika to z faktu, że zapewnienie pracownikom Wnioskodawcy udziału w Programie powoduje, że uprawnieni pracownicy są lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółki jako swojego pracodawcy".

Z uwagi na to, że usługa organizacji Programów ma istotny związek z działalnością gospodarczą Spółki - zdaniem Spółki - wykluczone jest zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Spółka nie ma obowiązku naliczania VAT z tytułu ponoszenia kosztów uczestnictwa Pracowników w Programach. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2011 r., w której stwierdził: "objęcie pracowników spółek zależnych programem opcyjnym stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Zainteresowanego i tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.