ILPP4/443-312/14-3/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów oraz kursu przeliczenia waluty obcej w związku z tymi transakcjami - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów oraz kursu przeliczenia waluty obcej w związku z tymi transakcjami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) sprzedaje wyprodukowane we własnym zakresie lub zakupione jako towary opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego oraz ochrony zdrowia do kontrahentów (nabywców) mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności:

* w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, lub

* poza Wspólnotą.

W ramach przedmiotowych transakcji:

* Spółka zobowiązuje się dostarczać nabywcom towar zgodny z zamówieniami, tj. wyroby wysterylizowane;

* sterylizacja ze względów technologicznych będzie wykonywana przez "zewnętrznego" wykonawcę z Polski lub z kraju członkowskiego UE innego niż Polska, np. w Niemczech, Belgii, Holandii lub Francji (w wyniku sterylizacji, nie będzie powstawał nowy wyrób);

* w ramach przedmiotowych transakcji, do usługodawcy dokonującego sterylizacji będą wysyłane wyłącznie towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę,

* wartość dla nabywcy stanowi jedynie towar wysterylizowany, tj. usługa sterylizacji jest nierozerwalnie związana z dostawą towaru (nabywca nie nabyłby od Spółki towaru bez dokonania odpowiedniej sterylizacji).

Przepływ towarów będzie przebiegał w następujący sposób:

* wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą przesyłane bezpośrednio do miejsca wskazanego przez klienta we Wspólnocie (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów #61485; WDT);

* wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą wysyłane do miejsca wskazanego przez klienta w kraju spoza Unii (eksport).

Wybór kraju sterylizacji będzie uzależniony od preferencji nabywcy, który podlega stosownym ograniczeniom z uwagi na specyfikę przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju, które określają dopuszczalne sposoby sterylizacji towarów przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz ochrony zdrowia.

W ramach procesu sterylizacji:

* towar będzie podlegał działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma,

* wyroby poddawane sterylizacji nie będą przez firmę sterylizującą rozpakowywane ani przepakowywane,

* jednostki ładunkowe (pudła z wyrobami gotowymi umieszczone na paletach), będą trafiały w tej samej postaci, w jakiej wysłano je ze Spółki do klienta.

Podział realizowanych dostaw:

1. Kontrahenci z UE (WDT) #61485; moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:

Wszyscy kontrahenci unijni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej dla celów transakcji wspólnotowych.

2. Kontrahenci spoza UE (eksport) #61485; moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:

W poszczególnych transakcjach strony dodatkowo ustalają inne warunki transakcji, takie jak kwestie:

* zlecania sterylizacji,

* odpowiedzialności za wynik sterylizacji,

* terminów płatności.

W ocenie Spółki, przedstawione kwestie nie mają jednak znaczenia dla wydania interpretacji w zakresie zadanych pytań (Spółka gotowa jest do udzielenia dodatkowych wyjaśnień, jeśli w ocenie organu zajdzie taka konieczność).

Spółka pragnie wskazać, że wcześnie uzyskała już interpretację indywidualną dotyczącą dostaw towarów, w ramach których wykonywane były usługi na towarach. Interpretacja została wydana przed zmianą przepisów (zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.), jednak zdaniem Spółki, stanowisko w niej potwierdzone zachowuje swoją aktualność również pod obecnie obowiązującymi przepisami (interpretacja z dnia 7 stycznia 2009 r.).

Dokumentacja potwierdzająca wykonanie WDT

Wariant A

W przypadkach wskazanych w pkt 1 lit. a i b, w których, dla celów potwierdzenia wykonania WDT Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

* kopię faktury + dokumenty wydań magazynowych;

* dokument przewozowy (CMR) poświadczony w miejscu dokonania usługi lub oświadczenie przewoźnika informujące, że towar został dostarczony do miejsca wykonania usługi;

* dokument przewozowy (CMR) poświadczony w miejscu ostatecznego dostarczenia towaru lub oświadczenie przewoźnika, że towar został przewieziony z miejsca usługi do ostatecznego nabywcy.

Wariant B

W przypadkach wskazanych w pkt 1 lit. a i b Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

* kopię faktury + dokumenty wydań magazynowych;

* poświadczony w miejscu dokonania usługi dokument przewozowy (CMR) lub oświadczenie przewoźnika informujące, że towar został dostarczony do miejsca wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy dostawy na rzecz kontrahentów z UE, w przypadku których przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje po wykonaniu usługi sterylizacji, mogą być uznane za "nieprzerwaną" wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. w miejscu wyznaczonym przez kontrahenta, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w ramach realizowanej transakcji nie dojdzie do przemieszczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo poddania towarów "po drodze" procesowi sterylizacji na terytorium UE.

* Czy dostawy na rzecz kontrahentów spoza UE, w przypadku których przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje po wykonaniu usługi sterylizacji, mogą być uznane za "nieprzerwany" eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. w miejscu wyznaczonym przez kontrahenta, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w ramach realizowanej transakcji nie dojdzie do przemieszczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo poddania towarów "po drodze" procesowi sterylizacji na terytorium UE.

* Czy w przypadku WDT Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

* Czy w przypadku eksportu Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, bądź w przypadku wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku, przyjmując kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* przedstawiona w stanie faktycznym dostawa towarów, która będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahentów z UE, pomimo poddaniu towarów "po drodze" procesowi sterylizacji na terytorium UE, może być uznana za "nieprzerwaną" wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. w miejscu wyznaczonym przez kontrahenta, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w ramach realizowanych transakcji nie dojdzie do przemieszczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT;

* przedstawiona w stanie faktycznym dostawa towarów, która będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahentów spoza UE, pomimo poddaniu towarów "po drodze" procesowi sterylizacji na terytorium UE, może być uznana za "nieprzerwany" eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozpoczynający się w Polsce i kończący się w miejscu przeznaczenia, tj. w miejscu wyznaczonym przez kontrahenta poza terytorium UE, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w ramach realizowanych transakcji nie dojdzie do przemieszczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT;

* w przypadku WDT Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego;

* w przypadku eksportu Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, bądź w przypadku wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku, przyjmując kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Przemieszczenie własnego towaru a WDT

Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się czynności, w przypadku których podatnik lub podmiot działający na jego rzecz przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przytoczona wyżej regulacja ma zastosowanie niezależnie od tego, czy towary zostały przez podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte czy nabyte, w tym również w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu, pod warunkiem, że przemieszczone towary będą służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie oznaczałoby, że:

* w celu uzyskania odpowiednich numerów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, niezbędny do rozliczenia WDT w Polsce (zastosowania stawki 0%),

* Spółka zobowiązana będzie do rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej we wszystkich państwach wspólnoty, w których będzie świadczona usługa sterylizacji.

Nieprzerwana dostawa towarów

W ocenie Spółki należy uznać, że w sytuacjach przedstawionych w opisie sprawy (WDT i eksport) wywóz towarów w celu uszlachetnienia do innego kraju UE nie wypełnia przesłanek art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, i tym samym nie będzie z tego tytułu stanowił WDT w Polsce oraz związanego z tym WNT w kraju wykonania usługi z tytułu przemieszczenia wyrobów nieprzerobionych.

Wskazane stanowisko wynika z faktu, że mamy do czynienia z jedną niepodzielną transakcją dostawy towarów, gdyż:

* Spółka nie będzie dokonywała przemieszczenia towarów do kraju sterylizacji, w celu ich wykorzystywania w działalności gospodarczej, gdyż

* wywożony towar jest przeznaczony dla konkretnego kontrahenta (wywóz następuje po złożeniu zamówienia przez kontrahenta) i

* nie zmienia tego fakt, że niejako "po drodze" do kontrahenta, transportowany towar poddany będzie procesowi sterylizacji, gdyż

* podkreślić należy, że towary nie zostałyby poddane temu procesowi, gdyby nie były dostarczane do kontrahenta, a warunki narzucone przez kontrahenta tego nie wymagały (sterylizacja jest warunkiem dokonania dostawy).

W związku z powyższym Spółka będzie w istocie wysyłała towary z Polski od razu do miejsca przeznaczenia wskazanego przez nabywcę, w wykonaniu czynności, o których mowa:

* w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (WDT),

* w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (eksport towarów).

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Komitetu Doradczego ds. VAT, które ustalone zostało przez państwa członkowskie na posiedzeniu w dniach 28 lutego-1 marca 1997 r., zgodnie z którym wykonanie na towarze będącym przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej czynności uszlachetniających nie przerywa tej dostawy #61485; pozostaje w zgodzie z zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem.

Spółka pragnie wskazać, że uzyskała interpretację podatkową, która potwierdza przedstawione stanowisko (przed zmianą przepisów). W przedmiotowej interpretacji z dnia 7 stycznia 2009 r., podkreślone zostało: "W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, iż Zainteresowany będzie mógł potraktować dostawę wyrobów gotowych poddanych procesowi sterylizacji na terenie UE, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego siedzibę również na terenie UE, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)".

Podobne stanowisko jest prezentowane również w innych interpretacjach:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt IBPP3/443151/10/BWo, w której organ podatkowy potwierdził, że:

" (...) przedstawiona transakcja winna być rozpatrywana w ujęciu całościowym w rezultacie uznana za jedną transakcję WDT. Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Wnioskodawca przemieszcza wytworzone przez siebie odlewy z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii, znanym już na etapie tego przemieszczenia, jest wykonanie dostawy na rzecz finalnego odbiorcy (klienta) odlewów".

oraz

" (...) choć dokonuje on kilku czynności faktycznych transport wyrobów z kraju do Hiszpanii, obróbka na rzecz Wnioskodawcy w Spółce matce, transport od Spółki matki do klienta, wreszcie dostawa (przeniesienie prawa do rozporządzania) na rzecz klienta to tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną, niepodzielną transakcję. Istnieje bezpośredni związek przemieszczenia odlewów do Hiszpanii z ich dostawą na rzecz hiszpańskiego klienta. Mimo, iż wysyłka odlewów nie następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy do jej klienta w Hiszpanii, to zarówno obróbka końcowa wyrobów, ich chwilowe magazynowanie po obróbce oraz wysyłka z miejsca obróbki do klienta są jedynie kolejnymi etapami rozciągniętej w czasie WDT".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt ILPP4/443-459/12-2/EWW, w której organ podatkowy potwierdził, że: "Reasumując, dostawa towarów, która jest/będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahenta mającej swoją siedzibę na terytorium Szwecji, może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu ich przeznaczenia, tj. u kontrahenta na terytorium Szwecji, pomimo że »po drodze« na towarze wykonywane będą usługi tłoczenia na terytorium Szwecji".

W przypadku gdy kwoty stosowane do określania podstawy opodatkowania są określane w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający:

* dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT),

* dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury jeśli podatnik wystawił fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje w momencie:

* wystawienia faktury;

* nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy

- dlatego dla przeliczenia waluty obcej w przypadku WDT zawsze powinien być stosowany kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku eksportu przeliczenia na złote dokonywać należy według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający:

* dzień powstania obowiązku podatkowego (dostawy towaru), lub

* dzień wystawienia faktury #61485; jeśli zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego (przed dostawą towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów oraz kursu przeliczenia waluty obcej w związku z tymi transakcjami. Pozostałe kwestie w podatku od towarów i usług, tj. rozpoznanie momentu dostawy zgodnie z postanowieniami klauzul Incoterms oraz dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki 0% w Wariancie A i Wariancie B, zostały rozpatrzone w dniu 19 września 2014 r. odpowiednio w interpretacjach indywidualnych nr ILPP4/443 312/14-4/EWW oraz ILPP4/443 312/14 5/EWW. Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.