ILPP4/443-311/14-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zarejestrował działalność w KRS od dnia (...) 2012 r. Z chwilą jej rejestracji Zainteresowany złożył wniosek o nadanie numeru NIP. Wnioskodawca nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i dotychczas nie zarejestrował się w podatku od towarów usług jako podatnik VAT czynny. Pomiędzy dniem złożenia dokumentu VAT-R, Zainteresowany ma zamiar dokonać zakupu środków trwałych i otrzyma w związku z tym faktury z tytułu nabycia środka trwałego. Podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów Wnioskodawca odliczy w miesiącu, w którym otrzyma duplikaty faktur VAT dokumentujących ww. zakup, w deklaracji VAT-7, jako nabycie towarów i usług z tytułu nabycia środka trwałego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Przedmiotem wniosku są zakupy inwestycyjne w postaci: maszyn i urządzeń do obróbki drewna i metali oraz elementy hali stalowej.

2. W momencie nabywania przedmiotowe zakupy kupowane są z myślą przyszłej produkcji i wynajmie. Mają służyć do działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej zamierza od razu zostać podatnikiem VAT czynnym i nie będzie korzystał z podmiotowego zwolnienia z tytułu VAT.

3. Powodem otrzymania duplikatu faktury VAT może być zaginięcie lub zawieruszenie dokumentu.

4. Zainteresowany nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej i nie wykonuje żadnych czynności wykazanych w przedmiocie działalności KRS. Jest natomiast zarejestrowany w KRS. Wnioskodawca zamierza uruchomić działalność w 2016 r. W tej chwili przygotowuje się do prowadzenia działalności zakupując środki trwałe. Wpis do KRS dokonano w (...) 2012 r.

5. Działalność zostanie uruchomiona w 2016 r. W tej chwili Zainteresowany jest zarejestrowany. Posiada NIP, REGON, KRS. Nie dokonano zgłoszenia VAT-R. Planowane jest dokonanie tego zgłoszenia w 2016 r.

6. Wnioskodawca otrzymał faktury w bieżącym roku podatkowym.

7. W momencie otrzymania duplikatów Zainteresowany będzie czynnym podatnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia w deklaracji VAT-7 podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur dokumentujących zakup środka trwałego, otrzymanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z analizy powołanego przepisu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje co do zasady podatnikowi. Na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują pewne ograniczenia w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W art. 88 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy prawodawca stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie zostało potwierdzone fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia.

Tak przedstawiony stan prawny zawarty w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług należy interpretować zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności opodatkowania, która została zaimplementowana do powołanych przepisów z prawa wspólnotowego. Zgodnie z powołaną zasadą, podmiot niebędący ostatecznym konsumentem a będący podatnikiem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim zakupy te służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady, status podatnika na gruncie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania rejestracji. W związku z tym należy rozumieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Tylko zarejestrowani podatnicy VAT są uprawnieni do skorzystania z tego prawa, nawet w stosunku do faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne otrzymane przed dokonaniem rejestracji. Zaprezentowane stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej (...) i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - (...) brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika (sygn. akt I FSK 378/06).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu jako podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi wykorzystywanymi do wykonywania działalności opodatkowanej VAT z okresu, gdy Wnioskodawca nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) #8722; zwanej dalej ustawą #8722; podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednak, że do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje, był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-400/98, w którym Trybunał stwierdził, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika.

Terminy odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przywołanych przepisów wynika, że z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z tego prawa. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Artykuł 106g ust. 1 ustawy - faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 106I ust. 1 ustawy - w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia (art. 106I ust. 2 ustawy).

Duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem "duplikat". Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura "pierwotna" ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze "pierwotnej" (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze "pierwotnej") i dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura "pierwotna".

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy wskazać, że otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika - pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 86 ustawy. Tym samym duplikaty faktur, co do zasady, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednak - w przypadku gdy podatnik otrzymał faktury "pierwotne" - w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy. Ponieważ tylko w sytuacji, gdy dany podatnik nie otrzymałby faktur "pierwotnych", byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych duplikatów w terminie ich otrzymania (przy założeniu, że doszłoby do faktycznego nabycia towarów i usług oraz powstałby obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany ma zamiar dokonać zakupu środków trwałych i otrzyma w związku z tym faktury z tytułu nabycia środka trwałego. Przedmiotem są zakupy inwestycyjne w postaci maszyn i urządzeń do obróbki drewna i metali oraz elementy hali stalowej. W momencie nabywania przedmiotowe zakupy kupowane są z myślą przyszłej produkcji i wynajmie. Mają służyć do działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej zamierza od razu zostać podatnikiem VAT czynnym i nie będzie korzystał z podmiotowego zwolnienia z tytułu VAT. Powodem otrzymania duplikatu faktury VAT może być zaginięcie lub zawieruszenie dokumentu. Zainteresowany zamierza uruchomić działalność w 2016 r. W tej chwili przygotowuje się do prowadzenia działalności zakupując środki trwałe. Działalność zostanie uruchomiona w 2016 r. Planowane jest dokonanie tego zgłoszenia w 2016 r. Wnioskodawca otrzymał faktury w bieżącym roku podatkowym. W momencie otrzymania duplikatów Zainteresowany będzie czynnym podatnikiem.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo - w związku z np. zaginięciem faktur "pierwotnych" - do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur, ponieważ będą one dotyczyły zakupu towarów służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Jednakże należy wskazać, że dla ustalenia momentu skorzystania z tego prawa, decydujące znaczenie ma data otrzymania danej faktury "pierwotnej", którą, jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany otrzyma w bieżącym roku podatkowym - art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych duplikatów faktur (służących odtworzeniu otrzymanych przez niego faktur "pierwotnych"), jednak w terminach ustalonych zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, czyli w terminie w którym nabył te towary, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych towarów oraz otrzymał fakturę "pierwotną".

Zatem postępowanie Zainteresowanego, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur w deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym otrzyma on duplikaty faktur VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. uchylony został powołany przez Zainteresowanego art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.