ILPP4/443-311/11-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W Polsce "A" nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, zasobów kadrowych i technicznych i jest zarejestrowana w polskim urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT.

Towary wyprowadzane z magazynu "A" sprzedaje obecnie polskim odbiorcom jako polski podatnik VAT.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka opodatkowywała usługi wykonywane na rzecz SSP (obecnie SSEA) polskim podatkiem VAT według stawki 22%.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka, biorąc pod uwagę, że podatnikiem z tytułu usług magazynowych jest SSEA (następca prawny SSP), mający siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Szwecji, nie wykazuje w fakturach za przedmiotowe usługi stawki i kwoty podatku i zamieszcza adnotację "odwrotne obciążenie".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usług na rzecz SSEA (następca prawny SSP), jest Szwecja, gdzie SSEA ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko jest prawidłowe. Przed dniem 1 stycznia 2010 r., zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej "uptu"), miejscem świadczenia usług była - co do zasady - siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy. Sytuacja uległa zasadniczej zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. Wprowadzony z tą datą art. 28b uptu stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 uptu, w przypadku, gdy usługi są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy innego niż jego siedziba lub miejsce zamieszkania, wówczas miejscem świadczenia usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności przez usługobiorcę. Jeśli usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas - zgodnie z art. 28b ust. 3 - miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub, w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Biorąc pod uwagę, że "A" jest podatnikiem mającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Szwecji - stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Zastrzeżenia zawarte w art. 28b ust. 4, art. 28f ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Należy natomiast przeanalizować zastrzeżenie zawarte w art. 28e uptu. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Cytowany przepis jest implementacją art. 47 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Z analizy art. 47 Dyrektywy wynika, iż ustawodawca unijny wiąże miejsce świadczenia usługi z miejscem położenia nieruchomości m.in. w sytuacji oddania usługobiorcy nieruchomości do używania, co nie wynika jasno z implementacji dokonanej w art. 28e uptu.

Umowa Spółki z "A" o usługi magazynowe nie przyznaje usługobiorcy prawa do użytkowania magazynu w jakiejkolwiek formie. Spółka świadczy na rzecz "A" kompleksowe usługi przyjmowania, magazynowania i ekspedycji towarów należących do "A", bez jakiegokolwiek udziału sprzętu i personelu "A". Nie można zatem uznać, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz "A" są związane z nieruchomością. Skoro usług tych nie można uznać za wymienione w art. 28e, tj. związane z nieruchomością - miejsce ich świadczenia określa się według ogólnej reguły zawartej w art. 28b ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, iż miejscem świadczenia przez Spółkę usług magazynowych na rzecz "A" jest Szwecja, gdzie usługobiorca posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności.

Identyczne stanowisko zajęły sądy administracyjne rozpatrując podobne stany faktyczne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10) i z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 573/10).

Z przedstawionej analizy przepisów prawa podatkowego wynika, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz spółki SSEA, mającej siedzibę w Szwecji, usługę magazynowania należących do "A" towarów. Jako cel zawartej umowy strony uzgodniły świadczenie przez Zainteresowanego usług magazynowych, przez które rozumiane jest przyjęcie, magazynowanie oraz dostarczenie produktów "A".

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Wnioskodawcy spełnia powyższą definicję podatnika. Jak poinformował Zainteresowany, "A" nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, zasobów kadrowych i technicznych. Jego siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Szwecji.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż powołany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Podstawową kwestią w sprawie będącej przedmiotem pytania jest dokonanie analizy art. 28e ustawy, będącego zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż zdaniem tut. Organu powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Zatem zakres ten nie obejmuje tylko sytuacji polegających na oddaniu usługobiorcy nieruchomości do używania, co jak wskazał Zainteresowany, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca poinformował, iż posiada odpowiednie warunki do świadczenia usług magazynowania na podstawie umowy najmu. Zobowiązał się zapewnić powierzchnię magazynową nie mniejszą niż 250 m ^2, odpowiednio klimatyzowaną w celu uniknięcia korozji materiałów. Wskazał także, iż prawo własności wszystkich materiałów przed, w trakcie oraz po zakończeniu świadczenia usług magazynowych pozostaje przy "A". Zainteresowany natomiast ponosi odpowiedzialność i ryzyko za powierzone materiały od momentu otrzymania materiału przychodzącego do momentu załadowania materiału wychodzącego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy zatem, iż Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta ze Szwecji usługi magazynowe. Świadczy o tym zawarta między stronami umowa oraz opis wykonywanych przez Zainteresowanego czynności.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomością i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług magazynowych, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji budynek magazynowy, w którym Spółka świadczy usługi magazynowe położony jest na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług od dnia 1 stycznia 2010 r. jest terytorium kraju, a świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy (Szwecja), uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w sprawie powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, do których się zawężają, przez co nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.