ILPP4/443-310/14-6/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT i zastosowanie do niej stawki podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT i zastosowanie do niej stawki podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wskazanie skutków podatkowych dla planowanych transakcji oraz pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o transakcje sprzedaży chromowanych elementów metalowych do odbiorców mających siedzibę we Francji.

Przebieg transakcji jest następujący

Dostawa elementów ma być inicjowana poprzez otrzymanie od kontrahentów z Francji ramowego zamówienia na konkretną ilość i określony rodzaj chromowanych elementów metalowych, które mają być dostarczone do nabywców. Ponieważ przedmiotem dostawy mają być elementy chromowane, w związku z tym strony umowy ustalają, że surowe elementy zostaną przekazane do firmy w Niemczech w celu ich chromowania. Zainteresowany wyśle zamówione elementy metalowe do Niemiec w celu przeprowadzenia tam chromowania tych elementów. W czasie wykonywania usługi chromowania, elementy metalowe nie staną się własnością podmiotu niemieckiego. Po zakończeniu usługi chromowania towar pozostanie w Niemczech w firmie dokonującej chromowania. Kontrahenci z Francji będą informować Spółkę z tygodniowym wyprzedzeniem w jakich partiach i w jakim terminie będą odbierać zamówione w ramach zamówienia ramowego towary, w zależności od ich bieżących potrzeb produkcyjnych (zamówienie końcowe). Następnie - z terytorium Niemiec - dokonywana będzie ostateczna dostawa zamówionych elementów metalowych do odbiorców we Francji. Strony transakcji ustaliły takie warunki transakcji, że przeniesienie prawa do dysponowania elementami metalowymi na rzecz kontrahentów następować będzie w momencie odbioru przez nabywcę tych elementów z firmy chromującej.

Elementy metalowe zamawiane przez kontrahentów z Francji mają charakter zindywidualizowany i będą dostarczane wyłącznie tym odbiorcom. W momencie rozpoczęcia transportu towarów z Polski, Wnioskodawca będzie posiadał informację jakie towary i dla jakiego konkretnego podmiotu we Francji będą przedmiotem dostawy. Na podstawie zamówienia ramowego kontrahent zamawia większą partię elementów (np. 200 sztuk), a następnie składa zamówienia końcowe na pobieranie ich partiami (np. po 20 sztuk), w zależności od swoich potrzeb produkcyjnych. Zatem elementy metalowe są od początku do końca przeznaczone dla konkretnego odbiorcy, a procesy zamówień mają jedynie na celu optymalizację procesu produkcji.

Zainteresowany będzie w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Do transakcji wewnątrzwspólnotowych będą także zarejestrowani odbiorcy towarów z Francji.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że otrzymanie interpretacji w zakresie złożonego wniosku pozwoliłaby mu na ustalenie, czy przedmiotowe transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy będzie do nich mógł zastosować 0% stawkę podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy przedstawiona transakcja dostawy chromowanych elementów metalowych dla podmiotów we Francji stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów o usług - z terytorium Polski na terytorium Francji - do której Spółka może zastosować 0% stawkę VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (przy założeniu posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: "Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze, nastąpi wywóz towarów (elementów metalowych) z terytorium kraju, czyli z terytorium Polski. Po drugie, towary zostaną wywiezione na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, a więc na terytorium Francji. Po trzecie, wywóz nastąpi w ramach umowy sprzedaży, a więc w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz odbiorców z Francji. Po czwarte, odbiorcami elementów metalowych będą podmioty, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanego, opisana transakcja będzie miała charakter "nieprzerwanej" wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do odbiorców we Francji. Kwestia chromowania w Niemczech będzie jedynie elementem tej złożonej transakcji. Należy dodać, że chromowanie stanowi jedynie nieznaczne ulepszenie towaru, a głównym przedmiotem dostawy są elementy metalowe. W szczególności nie ma podstaw prawnych do "rozbijania" transakcji na dwie części: z Polski do Niemiec i z Niemiec do Francji. Wszelkiego rodzaju czynności pośrednie (np.: chromowanie, malowanie, czyszczenie, magazynowanie) są w takich sytuacjach elementem złożonej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawiona transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym, a w rezultacie uznana za jedną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży. Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Wnioskodawca przemieszcza wytworzone przez siebie towary z terytorium Polski na terytorium Niemiec, jest wykonanie chromowania i dostawa na rzecz finalnego odbiorcy. Spółka chciałaby zaznaczyć, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozważań Komitetu Doradczego ds. VAT, tj. organu Unii Europejskiej zajmującego się wykładnią VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112). W ramach 41-go posiedzenia Komitetu ds. VAT (posiedzenie w dniach 28 lutego - 1 marca 1997 r.) państwa Unii Europejskiej uzgodniły, że wykonanie na towarze będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czynności uszlachetniających nie przerywa pierwotnej dostawy towarów.

Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji, choć dokonuje on kilku czynności faktycznych - transport towarów do Niemiec, chromowanie ich w Niemczech, transport do odbiorców we Francji - to tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną, złożoną, ale niepodzielną transakcję. Wszystkie wskazane wyżej czynności są jedynie etapami rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, ponieważ powiązane ze sobą dostawy towarów lub usług (albo towarów z usługami) stanowią pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia świadczenia złożonego. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na temat świadczeń złożonych podkreśla się, że są to świadczenia w których jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny (inne) elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. W ocenie Spółki, omawiana transakcja powinna być traktowana właśnie jako jedno, złożone świadczenie. Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć elementy metalowe po chromowaniu, a zatem cała transakcja (włącznie z chromowaniem w Niemczech) powinna być uznana za dostawę towarów opodatkowaną jak dostawa towarów (w omawianym przypadku jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Przeczyłoby to celowi transakcji, którym w tym przypadku jest dostarczenie z Polski do Francji chromowanych elementów metalowych. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. W omawianym przypadku jako jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że: "Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika". O ile art. 13 ust. 3 ustawy opodatkowuje samą czynność przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowuje przemieszczenie towarów dokonane w ramach dostawy towarów. Jest to istotna różnica. Jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przemieszczenie towarów nastąpi w ramach dostawy towarów. Jak wskazano w stanie faktycznym, odbiorcami towarów są znani w momencie dostawy kontrahenci z Francji; towary te są sprzedawane ostatecznym odbiorcom, a więc następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; dokonanie na towarach chromowania w Niemczech nie wiąże się ze zmianą ich przeznaczenia dla kontrahentów we Francji. Ponadto należy wskazać, że art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług wymaga, aby przemieszczane towary służyły na terytorium państwa członkowskiego działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem przemieszczone towary nie będą służyć Zainteresowanemu do działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Towary te są bowiem przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentami z Francji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w bardzo podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-459/12-2/EWW), gdzie stwierdzono: "W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Zainteresowany zasadnie traktuje opisaną dostawę towarów (żeber do kabin sterylizujących dla przemysłu medycznego) poddanych procesowi tłoczenia na terytorium Szwecji, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę również na terytorium Szwecji, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz tych towarów następuje z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy dla konkretnego nabywcy (spełniony jest/będzie wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Reasumując, dostawa towarów, która jest/będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahenta mającego swoją siedzibę na terytorium Szwecji, może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu ich przeznaczenia, tj. u kontrahenta na terytorium Szwecji, pomimo że »po drodze« na towarze wykonywane będą usługi tłoczenia na terytorium Szwecji";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-460/12-3/ISN);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP4/443-394/12-2/EWW);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP3/443-151/10/BWo);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-940/08-2/SJ), gdzie stwierdzono: "W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, iż Zainteresowany będzie mógł potraktować dostawę wyrobów gotowych poddanych procesowi sterylizacji na terenie UE, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego siedzibę również na terenie UE, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. IBPP3/443-625/08/ŁW), gdzie stwierdzono: "Zatem przemieszczanie towarów z terytorium Polski do składu konsygnacyjnego mieszczącego się na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (Francja) przez Wnioskodawcę na rzecz z góry ustalonych nabywców (zarejestrowanych we Francji podatników podatku od wartości dodanej, posiadających numer identyfikacyjny UE), oraz uzyskanie przez kontrahentów francuskich prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem spełnione łącznie dwa warunki, zawarte w ww. przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego kraju Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Reasumując, przedstawiona transakcja powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sprzedaży, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. u odbiorców we Francji, nawet wówczas gdy "po drodze" towary poddawane są chromowaniu w Niemczech.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że przedstawiona transakcja powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sprzedaży, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. u odbiorców we Francji, do której może ona zastosować stawkę 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

Ponieważ Wnioskodawca dokonuje dostawy na rzecz nabywcy z Francji posiadającego właściwy i ważny NIP-UE nadany przez Francję, posiada niezbędne dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz jest zarejestrowany do VAT-UE w Polsce, do przedmiotowej transakcji WDT może zastosować stawkę 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.