ILPP4/443-307/12-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług związanych z nieruchomościami - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o brakujący podpis.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą i montażem filtrów przemysłowych do filtracji zabrudzonego powietrza powstającego przy produkcji, np. mebli. Zainteresowany kupuje filtry, a następnie montuje je w kraju i za granicą.

Obecnie Spółka kupuje urządzenia filtracyjne w niemieckiej firmie, a docelowo zamierza sama produkować urządzenia filtrujące. Po złożeniu zamówienia przez klienta, na zakup urządzenia filtrującego, zakupiony filtr przyjeżdża samochodem ciężarowym na budowę. Filtr jest dostarczany na kilku paletach, każda paleta to płaskie elementy ścian filtra o wymiarach 2 m na 0,8 m. Z tych drobnych elementów jest składany filtr, każdy element jest przykręcany śrubami o średnicy 8 lub 10 (ok. 60 śrub na każdy element). Urządzenie filtrujące składane jest najczęściej na zewnątrz zakładu na wcześniej przygotowanym przez inwestora miejscu. Najczęściej jest to fundament, dach zakładu lub na istniejącym już stabilnym i twardym placu.

Gabaryty urządzenia filtrującego to np.: 2 m głębokości, 4 m szerokości i 8 m wysokości. Urządzenie przykręcane jest do fundamentu, czy twardego podłoża za pomocą kołków dyblujących (np. 10 mm - cztery kołki na jedną nogę filtra). Następnie obok urządzenia filtrującego stawiany jest wentylator i prowadzone są przez okna lub ściany budynku instalacje rurowe do maszyn stolarskich. Instalacja jest zakończona wężem elastycznym podpiętym do maszyny.

W złożonym uzupełnieniu do wniosku Spółka potwierdziła, że świadczona przez nią usługa montażu filtra przemysłowego ma związek z konkretną nieruchomością. Miejsce położenia tej nieruchomości jest w Niemczech. Na zlecenie niemieckiej firmy, Zainteresowany montuje system filtracji maszyn stolarskich u klienta niemieckiego (fabryka okien). Zmontowany przez Wnioskodawcę filtr przemysłowy, według niego, w myśl art. 47 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), staje się częścią składową tej nieruchomości. Odłączenie filtra od nieruchomości i przestawienie go do innej fabryki jest możliwe, lecz aby to zrobić należy dokonać demontażu całego systemu przy użyciu narzędzi (często dźwigu i wózków widłowych), następnie przetransportować te elementy na teren innej fabryki i ponownie przy użyciu narzędzi skręcić i zamontować filtr. Podłączenie zdemontowanej instalacji rurowej od filtra i przeniesienie jej na nowy zakład, tak aby funkcjonowała poprawnie wymaga przebudowy średnic i wielu trójników. Prawie niemożliwe jest ponowne użycie i wykorzystanie części składowych co do jednego elementu. Prawdopodobieństwo, że drugi klient będzie miał te same maszyny i takie same ustawienia jest równe zeru.

Budowany przez Spółkę filtr jest budowany na zewnątrz i połączony z maszynami stojącymi wewnątrz hali według indywidualnego projektu klienta. Montowane przez nią urządzenie ma za zadanie odciągnięcie trocin i oczyszczenie zanieczyszczonego powietrza, które po oczyszczeniu przez montowane urządzenie wraca z powrotem na halę produkcyjną. Większość maszyny i urządzeń jest przykręcana do posadzki hali. Przedmiotowa usługa montażu świadczona jest na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone usługi polegające na montażu filtrów przemysłowych należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, opisane w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi polegające na montażu urządzeń i instalacji rurowych stanowią integralną część nieruchomości, dlatego uważa on, że świadczone przez niego usługi montażowe są związane z art. 28e u.p.t.u. Na uwagę zasługuje fakt, że każdy montaż poprzedzony jest projektem koncepcyjnym, ze specyfikacją elementów potrzebnych i wykorzystywanych przy konkretnym montażu. Odciągi rurowe, które są poprowadzone od wentylatora do maszyn stolarskich są dostosowane do potrzeb indywidualnego klienta. To one łączą zamontowane przez Zainteresowanego urządzenie z maszynami klienta znajdującymi się wewnątrz zakładu. Każde urządzenie jest przytwierdzane do twardego podłoża zlokalizowanego najczęściej na zewnątrz zakładu, w tym również na dachu, za pomocą kołków dublujących, co nosi znamiona powiązania ich trwale z nieruchomością. Usługi świadczone przez Spółkę wymagają dużego nakładu czasu pracy monterów, który jest oczywiście związany z wielkością montowanego urządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi montażu filtrów przemysłowych do filtracji zabrudzonego powietrza powstającego przy produkcji, np. mebli.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zainteresowany poinformował, iż usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do art. 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka montuje urządzenia filtracyjne na terenie kraju, jak i za granicą. Po złożeniu zamówienia przez klienta, na zakup urządzenia filtrującego, zakupiony filtr przyjeżdża samochodem ciężarowym na budowę. Filtr jest dostarczany na kilku paletach, każda paleta to płaskie elementy ścian filtra o wymiarach 2 m na 0,8 m. Z tych drobnych elementów jest składany filtr, każdy element jest przykręcany śrubami o średnicy 8 lub 10 (ok. 60 śrub na każdy element). Urządzenie filtrujące składane jest najczęściej na zewnątrz zakładu na wcześniej przygotowanym przez inwestora miejscu. Najczęściej jest to fundament, dach zakładu lub na istniejącym już stabilnym i twardym placu. Gabaryty urządzenia filtrującego to np.: 2 m głębokości, 4 m szerokości i 8 m wysokości. Urządzenie przykręcane jest do fundamentu, czy twardego podłoża za pomocą kołków dyblujących (np. 10 mm - cztery kołki na jedną nogę filtra). Następnie obok urządzenia filtrującego stawiany jest wentylator i prowadzone są przez okna lub ściany budynku instalacje rurowe do maszyn stolarskich. Instalacja jest zakończona wężem elastycznym podpiętym do maszyny.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na mocy art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei w myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Artykuł 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

* fizykalno-przestrzennej,

* funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

W opisie sprawy, Spółka wskazała, że montuje ona system filtracji maszyn stolarskich u klienta niemieckiego (fabryka okien). Zmontowany przez Wnioskodawcę filtr przemysłowy, według niego, w myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, staje się częścią składową tej nieruchomości. Odłączenie filtra od nieruchomości i przestawienie go do innej fabryki jest możliwe, lecz aby to zrobić należy dokonać demontażu całego systemu przy użyciu narzędzi (często dźwigu i wózków widłowych) następnie przetransportować te elementy na teren innej fabryki i ponownie przy użyciu narzędzi skręcić i zamontować filtr. Podłączenie zdemontowanej instalacji rurowej od filtra i przeniesienie jej na nowy zakład, tak aby funkcjonowała poprawnie wymaga przebudowy średnic i wielu trójników. Prawie niemożliwe jest ponowne użycie i wykorzystanie części składowych co do jednego elementu. Prawdopodobieństwo, że drugi klient będzie miał te same maszyny i takie same ustawienia jest równe zeru. Filtr jest budowany na zewnątrz i połączony z maszynami stojącymi wewnątrz hali według indywidualnego projektu klienta. Montowane przez Spółkę urządzenie ma za zadanie odciągnięcie trocin i oczyszczenie zanieczyszczonego powietrza, które po oczyszczeniu przez montowane urządzenie wraca z powrotem na halę produkcyjną. Większość maszyny i urządzeń jest przykręcana do posadzki hali. Ponadto, Zainteresowany poinformował, że świadczona przez niego usługa montażu filtra przemysłowego ma związek z konkretną nieruchomością, która jest położna w Niemczech.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że montowany przez niego filtr przemysłowy stanowi część składową nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż jego usunięcie doprowadziłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej został stworzony, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Tym samym, są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać przedmiotowy filtr za rzecz składową nieruchomości. Zatem stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi związane z nieruchomościami.

W przepisie art. 28e ustawy przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje się te usługi.

Kierując się powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż usługi wykonywane przez Zainteresowanego są związane z nieruchomością położoną w Niemczech, stwierdzić należy, że miejscem ich świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Niemcy.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi polegające na montażu filtrów przemysłowych należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia należy ustalać zgodnie z przepisem art. 28e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.