ILPP4/443-289/11-3/ISN - Umowa dzierżawy samochodów jako świadczenie usług w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.
Pismo z dnia 28 czerwca 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP4/443-289/11-3/ISN Umowa dzierżawy samochodów jako świadczenie usług w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaklasyfikowania nabywanego świadczenia jako usługi - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 6 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaklasyfikowania nabywanego świadczenia jako usługi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o wskazanie, które z zadanych pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy "A". Spółka jest największym w Polsce producentem opakowań oraz systemów aplikacji leków dla przemysłu farmaceutycznego. W ramach swojej działalności korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów, w ramach których uzyskuje prawo do odpłatnego korzystania z samochodów osobowych niestanowiących jej majątku na podstawie zawartych w tym zakresie umów.
W szczególności, Spółka zawarła umowę dzierżawy z "B" S.A. (dalej: Wydzierżawiający), której przedmiotem jest dzierżawa przez Spółkę od Wydzierżawiającego samochodów określonych szczegółowo w załącznikach do umowy (dalej: Umowa).
W szczególności, na mocy Umowy:
* Spółka uzyskała prawo do używania i pobierania pożytków z używania samochodów będących własnością Wydzierżawiającego w okresach umownych określonych odrębnie dla każdego samochodu;
* Spółka jest zobowiązana do zapłaty łącznego miesięcznego czynszu dzierżawy obejmującego czynsz dzierżawy określony odrębnie dla każdego samochodu w załącznikach do Umowy oraz innych opłat określonych w Umowie lub w załącznikach;
* Za wybór ubezpieczyciela oraz ubezpieczenie przedmiotów Umowy odpowiada Wydzierżawiający, który jest stroną umowy ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotów dzierżawy;
* W kwocie czynszu dzierżawy uwzględnione są koszty ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, obejmujące m.in. składki ubezpieczeniowe;
* Wszelkie wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodu będącego przedmiotem Umowy, tj. w szczególności opłaty za wymianę płynu hamulcowego, płynu chłodniczego itp. obciążają wyłącznie Spółkę. Spółka ponosi te wydatki na rzecz bezpośrednich dostawców tego typu usług, niezależnie od zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Wydzierżawiającego;
* Spółka i Wydzierżawiający dokonują dodatkowych rozliczeń z tytułu przekroczenia lub niewykorzystania rocznego limitu kilometrów ustalonego w załącznikach do Umowy. Rozliczenia te odbywają się poprzez dodatkowe obciążenie Spółki w związku z przekroczeniem rocznego limitu kilometrów lub potrącenie kwoty należnej Spółce z tytułu niewykorzystania rocznego limitu kilometrów z ewentualnych przyszłych kwot obciążeń związanych z przekroczeniem limitu;
* Wydzierżawiający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w związku z użytkowaniem samochodów w ramach świadczenia usług dzierżawy;
* W przypadku utraty przedmiotu dzierżawy w wyniku kradzieży, Spółka jest zobowiązana do zapłaty czynszu dzierżawy za okres do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiła kradzież. W związku z utratą przedmiotu dzierżawy w wyniku kradzieży Umowa wygasa;
* Spółka jest zobowiązana do korzystania ze wskazanej przez Wydzierżawiającego stacji napraw w zakresie bieżących napraw samochodów będących przedmiotem Umowy;
* Spółka jest zobowiązana do uiszczania wszelkich ewentualnych opłat, świadczeń i innych ciężarów pozostających w bezpośrednim lub pośrednim związku z Umową lub z posiadaniem i użytkowaniem samochodu, choćby takie obciążenia w myśl odpowiednich przepisów dotyczyły właściciela lub samoistnego posiadacza samochodu;
* Po upływie podstawowego okresu, na który został wydzierżawiony samochód zgodnie z Umową oraz stosownym załącznikiem do Umowy, Spółce przysługuje prawo do nabycia samochodu będącego przedmiotem leasingu po cenie zakupu netto podanej w załączniku do Umowy odrębnie dla każdego samochodu, pod warunkiem wywiązania się ze wszystkich zobowiązań wynikających z Umowy;
* Zgodnie z zapisami umowy, w celu skorzystania z przysługującej jej opcji zakupu, Spółka powinna w terminie do 30 dni przed zakończeniem Umowy (przed upływem podstawowego okresu dzierżawy) złożyć odpowiednie oświadczenie;
Szczegółowe warunki leasingu dla poszczególnych samochodów, z których korzysta Spółka na podstawie Umowy, zostały określone w załącznikach do Umowy.
W szczególności w załącznikach do Umowy został odrębnie dla każdego samochodu określony okres dzierżawy, który w każdym przypadku przekracza 24 miesiące.
Załączniki do Umowy określają ponadto wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego netto oraz cenę netto zakupu pojazdu przez Spółkę po upływie podstawowego okresu dzierżawy.
Spółka uzyskuje od Wydzierżawiającego informację dotyczącą wartości poszczególnych samochodów ustalanej w oparciu o cenę ich zakupu.
Spółka otrzymuje od Wydzierżawiającego fakturę zbiorczą za każdy miesiąc korzystania z samochodów na podstawie Umowy, obejmującą czynsze dzierżawy za samochody używane przez Spółkę w danym miesiącu.
Na otrzymywanych przez Spółkę fakturach za czynsze dzierżawy nie jest podana wysokość obciążających Spółkę składek ubezpieczeniowych, dotyczących poszczególnych samochodów. Niemniej jednak Spółka otrzymuje od Wydzierżawiającego informację na temat wysokości płaconej składki w odniesieniu do poszczególnych samochodów, doliczanej do kwoty czynszu dzierżawy.
Suma opłat wynikająca z poszczególnych załączników do Umowy (tj. suma uzgodnionych czynszów dzierżawy w podstawowym okresie dzierżawy powiększona o cenę netto zakupu pojazdu po upływie podstawowego okresu dzierżawy oraz pomniejszona o wartość składek ubezpieczeniowych uwzględnionych w czynszu dzierżawnym) przewyższa wartość początkową dzierżawionych samochodów, określaną przez Wydzierżawiającego dla celów amortyzacji podatkowej.
Spółka ponosi ciężar miesięcznych opłat serwisowych na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej oraz odrębnych faktur dokumentujących świadczenie usług w tym zakresie. Kwota tej opłaty nie jest uwzględniana w czynszu dzierżawnym.
Faktury wystawiane są z góry za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe (do 5 dnia każdego miesiąca rozliczeniowego) z terminem płatności przypadającym na 20 dzień danego miesiąca.
Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 Ustawy o CIT, w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem dzierżawy na warunkach określonych w Umowie.
Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę czynszu dzierżawnego uiszczanego na rzecz Wydzierżawiającego na podstawie otrzymywanych faktur w tym zakresie (w tym również dotyczącą składek ubezpieczeniowych uwzględnianych w kwocie czynszu dzierżawnego), jak również wszelkie opłaty dotyczące eksploatacji samochodów.
Spółka odlicza 60% podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych w każdym miesiącu od Wydzierżawiającego, dotyczących czynszu dzierżawnego.
Spółka odlicza całe kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją samochodów.
Spółka nie odlicza podatku naliczonego dotyczącego nabycia paliw silnikowych do samochodów użytkowanych na podstawie Umowy.
Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zawierała nowe umowy dotyczące odpłatnego korzystania przez Spółkę z samochodów na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na warunkach analogicznych do warunków określonych w Umowie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy na gruncie ustawy o VAT świadczenie nabywane przez Spółkę na mocy Umowy oraz ewentualne świadczenia nabywane przez Spółkę na podstawie umów analogicznych do Umowy powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT świadczenie nabywane przez niego na mocy Umowy oraz ewentualne świadczenia nabywane przez niego na podstawie umów analogicznych do Umowy, powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, jako świadczenie usług rozumie się: "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".
W ocenie Spółki, z powołanego przepisu wynika, że jeśli świadczenie nie spełnia warunków zawartych w art. 7 ustawy o VAT, mówiącego o dostawie towarów, to należy je zakwalifikować, jako świadczenie usług. W szczególności, w ustawie o VAT do umów leasingu w kontekście dostawy towarów odnoszą się art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, przez dostawę towarów rozumie się: "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Przepis ten został następnie doprecyzowany w art. 7, w myśl którego "przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty".
Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, w ocenie Spółki, aby umowa leasingu/dzierżawy została zakwalifikowana jako dostawa towarów, powinna łącznie spełniać trzy warunki, tj.:
* umowa powinna być zawarta na czas określony;
* odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy powinien dokonywać korzystający, czyli w tym wypadku Spółka;
* w umowie przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń wynikających z umowy lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione na korzystającego prawo własności do przedmiotu leasingu.
Umowa zawarta przez Spółkę z Wydzierżawiającym została zawarta na czas określony, tym samym pierwszy warunek zawarty w ustawie o VAT został spełniony. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, nie zostały spełnione pozostałe dwa warunki klasyfikacji świadczenia na podstawie umowy leasingu/dzierżawy jako dostawy towarów. W szczególności, zgodnie z Umową, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługuje Wydzierżawiającemu, a nie Spółce (tj. korzystającemu, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT). Ponadto w świetle Umowy, w następstwie normalnych zdarzeń lub po upływie podstawowego okresu Umowy prawo własności przedmiotu leasingu nie przechodzi samoistnie na Spółkę. Zgodnie z Umową, Spółka ma jedynie możliwość skorzystania z opcji wykupu. Dodatkowo, o zamiarze skorzystania z opcji wykupu Spółka powinna powiadomić Wydzierżawiającego, co najmniej 30 dni przed upływem terminu wykupu. Spółka powinna zatem podjąć z odpowiednim wyprzedzeniem stosowne czynności, aby móc skorzystać z przysługującej jej opcji. Nie można, zdaniem Spółki, w związku z zawarciem w Umowie zapisów o możliwości wykupu samochodu po upływie podstawowego okresu Umowy mówić o przeniesieniu prawa własności z chwilą zapłaty ostatniej raty w następstwie normalnych zdarzeń wynikających z umowy.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczenia otrzymywane przez nią na podstawie Umowy powinny zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zaklasyfikowania nabywanego świadczenia jako usługi. Zdarzenie przyszłe w ww. zakresie zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. znak ILPP4/443-289/11-4/ISN. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące podatku od towarów i usług zostały rozpatrzone w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 28 czerwca 2011 r. ILPP4/443-289/11-5/ISN, ILPP4/443-289/11-6/ISN i ILPP4/443-289/11 -7/ISN.
Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.