ILPP4/443-246/11-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wystawia fakturę dla unijnego odbiorcy, będącego podatnikiem podatku VAT. Odbiorca wymaga wyszczególnienia na fakturze elementów składających się na koszt dostawy, tj.:

* ilość, cena i wartość podstawowego towaru będącego przedmiotem dostawy,

* koszt transportu,

* koszt tłumaczeń.

Zainteresowany na fakturze określa stawkę w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy. Natomiast koszt transportu i koszt tłumaczeń traktuje jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. Na fakturze Wnioskodawca zamieszcza adnotację, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy. W deklaracji VAT UE wartość tych usług ujmuje w pozycji "wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług", a w deklaracji VAT-7 w poz. 21 i 22.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że przedmiotem zawartej umowy z unijnym odbiorcą jest dostawa towarów. Nie wyodrębnia się świadczenia usług transportowych i usług tłumaczenia jako odrębnego przedmiotu dostawy, jak również nie zawiera się odrębnych umów na te usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane przez Spółkę postępowanie jest właściwe, biorąc pod uwagę, że odbiorca nie akceptuje faktur zawierających jedną cenę na jej dostawy obejmującą wszystkie poniesione przez nią koszty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jego postępowanie jest właściwe. Potwierdzeniem jest art. 28b ustawy o VAT, określający jako miejsce opodatkowania siedzibę usługobiorcy, a także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur, określające sposób ich wystawiania w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca usługi będący podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji, zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku VAT. Jego odbiorca wymaga wyszczególnienia na fakturze elementów składających się na koszt dostawy, tj.:

* ilość, cena i wartość podstawowego towaru będącego przedmiotem dostawy,

* koszt transportu,

* koszt tłumaczeń.

Spółka na fakturze określa stawkę w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy. Natomiast koszt transportu i koszt tłumaczeń traktuje jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że przedmiotem zawartej umowy z unijnym odbiorcą jest dostawa towarów, w której nie wyodrębnia się świadczenia usług transportowych i usług tłumaczenia jako odrębnego przedmiotu dostawy, jak również nie zawiera się odrębnych umów na te usługi.

Analizując stan faktyczny sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy towarów obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty transportu i koszty tłumaczeń, które stanowią element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia głównego, czyli dostawy towarów.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

Jakkolwiek kontrahent może zażyczyć sobie wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów związanych z dostawą, jednak bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia będzie pozostawał fakt, czy wartość kosztów dodatkowych jest ujmowana w jednej pozycji faktury czy też w trzech pozycjach: jako dostawa towaru, koszty transportu i koszty tłumaczeń. Postanowienia w zakresie osobnego fakturowania towaru i kosztów dodatkowych, nie zmieniają faktu, iż umowa została zawarta na dostawę towarów, a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu i koszty tłumaczeń są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnej pozycji faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów.

W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towarów.

W kontekście powyższego, w takim przypadku przedmiotowe świadczenie złożone może być wykazywane na jednej fakturze VAT, w trzech pozycjach. Bowiem z zawartej umowy jednoznacznie wynika, iż ustalona cena (należna od odbiorcy) jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa i usługa tłumaczenia. W sytuacji wykazania tego świadczenia w trzech pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak jest suma kwot wykazanych przez Wnioskodawcę na fakturze, z tytułu dostawy towarów.

Zatem postępowanie Zainteresowanego, zgodnie z którym usługę transportu i usługę tłumaczenia traktuje jako odrębne świadczenia ustalając dla nich miejsce świadczenia (opodatkowania) na podstawie art. 28b ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Ponieważ jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie kosztu transportu i kosztu tłumaczeń będących integralną częścią dostawy towarów nie należy traktować jako odrębnie świadczonych usług, bowiem winny być one wliczone do podstawy opodatkowania ustalonej z tytułu dostawy towarów.

Tym samym biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, iż opisane przez Spółkę postępowanie jest niewłaściwe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.