ILPP4/443-245/14-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi transportu za odrębną czynność od dostawy towarów oraz jej fakturowania - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi transportu za odrębną czynność od dostawy towarów oraz jej fakturowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podpisał umowę z firmą "Z" z Niemiec, w myśl której jest on zobowiązany do wykonania konstrukcji stalowych, a następnie dostarczenie ich na miejsce wskazane przez nabywcę. Zainteresowany nie posiada własnego transportu, dlatego też wynajmuje on firmę spedycyjną, która w jego imieniu dostarcza konstrukcje do odbiorcy (zwykle do Niemiec, bywa też inny kraj na terytorium UE). Umowy zawarte między nimi mówią jaka jest cena za tonę konstrukcji i jaką kwotę jest zobowiązany zapłacić nabywca za transport. Cena za transport nie jest wkalkulowana w cenę sprzedawanej konstrukcji, stanowi odrębną czynność. W poprzednich latach Wnioskodawca wystawiał dwie odrębne faktury na sprzedaż konstrukcji stalowej opodatkowanej stawką 0% (posiadał dowody potwierdzające WDT) i fakturę za transport z adnotacją "odwrotne obciążenie" (VAT rozlicza nabywca). Zainteresowany posiada interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2013 r. dotyczącą opisanej sprawy, jednak teraz po zmianie brzmienia art. 29 nie wie, czy nadal może postępować w taki sposób jak dotychczas. Wnioskodawca nadmienił, że z początkiem tego roku kolejny raz podjął rozmowy, których celem było przekonanie kontrahenta do zmiany decyzji, sugerował że te dwie czynności, czyli dostawa konstrukcji i transport winny być opodatkowane tą samą stawką, tzn. 0% i tym razem spotkał się z odmową. Klient twierdzi, że zgodnie z zawartymi umowami nie należy tych czynności łączyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany (mając na uwadze zapisy zawarte w umowach) ma prawo do odrębnego fakturowania dostawy konstrukcji ze stawką 0% i refakturowania kosztów transportu z adnotacją na fakturze "odwrotne obciążenie" gdzie podatek rozliczy nabywca.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odrębnego fakturowania tych dwóch czynności, ponieważ koszty transportu nie są wkalkulowane w cenę za jedną tonę konstrukcji, a z zawartych umów wynika odrębna cena za tonę konstrukcji i odrębna cena za transport. Zainteresowany uważa, że nie może postępować niezgodnie z postanowieniami umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast - jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać na treść art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę z firmą "Z" z Niemiec, w myśl której jest on zobowiązany do wykonania konstrukcji stalowych, a następnie dostarczenie ich na miejsce wskazane przez nabywcę. Zainteresowany nie posiada własnego transportu, dlatego też wynajmuje on firmę spedycyjną, która w jego imieniu dostarcza konstrukcje do odbiorcy (zwykle do Niemiec, bywa też inny kraj na terytorium UE). Umowy zawarte między stronami stanowią jaka jest cena za tonę konstrukcji i jaką kwotę jest zobowiązany zapłacić nabywca za transport. Cena za transport nie jest wkalkulowana w cenę sprzedawanej konstrukcji, stanowi odrębną czynność. W poprzednich latach Wnioskodawca wystawiał dwie odrębne faktury na sprzedaż konstrukcji stalowej opodatkowanej stawką 0% (posiadał dowody potwierdzające WDT) i fakturę za transport z adnotacją "odwrotne obciążenie" (VAT rozlicza nabywca).

W związku z tak przedstawionym opisem Zainteresowany ma wątpliwości, czy (mając na uwadze zapisy zawarte w umowach) ma on nadal prawo/będzie miał prawo do odrębnego fakturowania dostawy konstrukcji ze stawką 0% i refakturowania kosztów transportu z adnotacją na fakturze "odwrotne obciążenie", gdzie podatek rozliczy nabywca.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego - podstawa opodatkowania obejmuje:

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

W sytuacji, gdy świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, które są wkalkulowane w cenę towaru, to podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatku właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru. W takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do traktowania usługi przewozu, realizowanej przez wyspecjalizowanego przewoźnika na rzecz sprzedawcy, jako usługi transportowej tego sprzedawcy wykonywanej na rzecz odbiorcy towaru.

Jednakże powyżej wskazane rozwiązanie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż koszty transportu, którymi obciążany jest niemiecki odbiorca, zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, nie są wkalkulowane w cenę sprzedawanej konstrukcji stalowej (towaru), a z zawartych umów wynika odrębna cena za jedną tonę konstrukcji i odrębna za jeden transport.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze zapisy zawarte w umowach i ustalenia między stronami, usługę transportową uznać należy zatem za czynność świadczoną odrębnie od dostawy samego towaru. Wobec powyższego Zainteresowany może odrębnie fakturować wykonywane czynności.

Stosownie do art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy - faktura powinna zawierać:

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Z przedstawionych informacji wynika, że Zainteresowany w poprzednich latach wystawiał dwie odrębne faktury na sprzedaż konstrukcji stalowej opodatkowanej stawką 0% (posiadał dowody potwierdzające WDT) i fakturę za transport z adnotacją "odwrotne obciążenie" (VAT rozlicza nabywca).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Natomiast art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków - o którym mowa wyżej - od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Zatem jeżeli są/będą spełnione warunki określone w art. 42 ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania na wystawionej fakturze dokumentującej daną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stawkę podatku w wysokości 0%.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent z Niemiec, na rzecz którego świadczona jest przez Wnioskodawcę usługa transportu spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, więc miejsce świadczenia usługi transportu towarów winno zostać ustalane na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usługi transportu na rzecz podatnika niemieckiego jest/będzie miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługa ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia usługi transportu obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest/będzie kontrahent niemiecki, Spółka winna dokumentować wykonaną usługę fakturą wystawioną zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, wpisując m.in. na niej adnotację "odwrotne obciążenie".

Podsumowując, Zainteresowany (mając na uwadze zapisy zawarte w umowach) ma prawo do odrębnego fakturowania dostawy konstrukcji ze stawką 0% (pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 42 ustawy) i refakturowania kosztów transportu z adnotacją na fakturze "odwrotne obciążenie", gdy podatek rozlicza nabywca.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.