ILPP4/443-226/14-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, zajmuje się działalnością w zakresie szeroko rozumianych usług logistycznych, organizacji transportu. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi transportowe, usługi spedycji międzynarodowej oraz krajowej, usługi w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania.

Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

* rozładunek,

* przyjęcie na magazyn,

* sprawdzenie pod względem jakościowym - rozpakowanie towaru, przeprowadzenie kontroli stanu pod względem uszkodzeń,

* magazynowanie stali i części samochodowych, przechowywanie towarów w odpowiednich - wymaganych przez klienta warunkach, uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń,

* zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, dzięki czemu na bieżąco informuje klientów o stanie magazynowym towaru, zapewniając jednocześnie terminowość realizacji zamówień do linii produkcyjnej.

Do systemu informatycznego wprowadzane są wszystkie informacje o przyjmowanych i wydawanych towarach. Ponadto Spółka posiada łącze, które jest zintegrowane z systemami informatycznymi klientów, co umożliwia transfer informacji w czasie rzeczywistym.

W ramach usługi Spółka zapewnia również:

* sporządzanie raportów dla klientów,

* inwentaryzację na życzenie klienta,

* przygotowywanie i skoordynowanie z taktem linii produkcyjnych klientów wysyłki części samochodowych - za pośrednictwem komputerowego systemu, który wskazuje lokalizację części zamówionej przez klienta na linię produkcyjną,

* dostawę do linii produkcyjnej środkami transportu metodą JIT (just in time).

Klient ma prawo wstępu na teren magazynu tylko i wyłącznie w obecności pracownika Spółki, nie ma możliwości dysponowania powierzchnią magazynową.

Spółka za opisaną usługę magazynowo-logistyczną wystawia raz na miesiąc fakturę VAT, w której wartość wykonanych usług opodatkowana jest podatkiem 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia opisanych usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 644/13 oraz na wyrok Trybunału z dnia 27 czerwca 2013 r., kompleksowe usługi na rzecz polskich i zagranicznych podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT powinny zostać opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy.

Prawo Unii: art. 44 dyrektywy 2006/112 stanowi: "miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu".

Artykuł 47 dyrektywy 2006/112 mówi: "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość".

Prawo polskie: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT mówi:

"Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy określeniu miejsca świadczenia usług usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28 i 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Artykuł 28e ustawy o podatku VAT ma następujące brzmienie: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, aby usługa związana była z nieruchomością, konieczne jest, by przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość - dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy "nieruchomość określoną wsposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia".

W ocenie TSUE kompleksowa usługa magazynowa może być uznana za związaną z nieruchomością jedynie wówczas, gdy usługobiorcy przyznane będzie prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Umowy zawarte ze Spółką na świadczenie usług magazynowania nie przewidują, by usługobiorca miał swobodny wstęp do nieruchomości, w której przechowywane są jego towary, nie można zatem mówić, by określona nieruchomość jako taka stanowiła ów centralny i nieodzowny element świadczenia, w konsekwencji czego zdaniem Spółki usługi nie powinny być uznane za związane z nieruchomością.

Ponadto, w przypadku niektórych towarów obsługa magazynowa świadczona jest w magazynie należącym do klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu spraw wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw. Zajmuje się działalnością w zakresie szeroko rozumianych usług logistycznych, organizacji transportu. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi transportowe, usługi spedycji międzynarodowej oraz krajowej, usługi w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania.

Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

* rozładunek,

* przyjęcie na magazyn,

* sprawdzenie pod względem jakościowym - rozpakowanie towaru, przeprowadzenie kontroli stanu pod względem uszkodzeń,

* magazynowanie stali i części samochodowych, przechowywanie towarów w odpowiednich - wymaganych przez klienta warunkach, uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń,

* zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, dzięki czemu na bieżąco informuje klientów o stanie magazynowym towaru, zapewniając jednocześnie terminowość realizacji zamówień do linii produkcyjnej.

W ramach usługi Spółka zapewnia również:

* sporządzanie raportów dla klientów,

* inwentaryzację na życzenie klienta,

* przygotowywanie i skoordynowanie z taktem linii produkcyjnych klientów wysyłki części samochodowych - za pośrednictwem komputerowego systemu, który wskazuje lokalizację części zamówionej przez klienta na linię produkcyjną,

* dostawę do linii produkcyjnej środkami transportu metodą JIT (just in time).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Artykuł 28a ustawy stanowi, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzowało orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania obejmujące: przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24).

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości" należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by to świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania - tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym - której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania obejmujące: przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wskazała Spółka - klient ma prawo wstępu na teren magazynu tylko i wyłącznie w obecności jej pracownika i nie ma możliwości dysponowania powierzchnią magazynową.

Tym samym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz klienta nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 28a ustawy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług magazynowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz danego podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten - będący usługobiorcą - posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.