ILPP4/443-22/13-7/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 4 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej. Wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 4 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz pismem z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę z siecią stacji paliw A. sp. z o.o. i B. o obsługę klientów oraz C. sp. z o.o. o wydanie i użytkowanie kart paliwowych. Obsługa jest oferowana w ramach sieci stacji paliw mieszczących się w Polsce i Europie. Spółka w ramach umowy korzysta przede wszystkim z zakupu paliwa, rzadziej występuje usługa myjni, przejazd autostradą, prowizja za użycie karty przy płatności za autostradę, incydentalnie zakup olejów i innych akcesoriów.

W umowie pisze się o okresie rozliczeniowym i cyklu wystawiania faktur dwa razy w miesiącu. W przypadku A. jest to 1 i 15 dzień miesiąca, a przy C. jest to 17 i ostatni dzień miesiąca. Jeżeli dzień wystawienia przypada na dzień świąteczny, to odpowiednio faktura jest wystawiana w kolejny dzień roboczy.

W związku z wystawieniem faktur na dostawy towarów i wykonywanie usług, ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Zapłata za towar i usługi nie następuje przed otrzymaniem faktury.

Są trzy sytuacje otrzymywanych faktur. Spółka otrzymuje:

Do rachunków otrzymanych tylko w EURO Spółka stosuje wycenę waluty do celów kosztowych i podatku VAT. Przy fakturach, gdzie suma pozycji wykazana jest w walucie i PLN Spółka wyceny nie stosuje, gdyż wystawca faktury zafakturował jej kwotę w podsumowaniu w PLN, która stanowi dla niej zobowiązanie, koszt i podstawę do VAT.

Na fakturach występuje zakup paliwa w Polsce lub w krajach Unii Europejskiej ze stawką VAT odpowiednio do danego kraju. Na fakturach rzadko, ale również występuje zakup paliwa w Polsce, ale bez VAT, gdzie VAT rozlicza nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 2 polskiej ustawy VAT, na co Spółka wystawia fakturę wewnętrzną. Dotychczas Spółka wystawiała fakturę wewnętrzną na paliwo zakupione w okresie rozliczeniowym (pół miesiąca), na co była wystawiona faktura i wykazywała VAT należny i odpowiednio VAT naliczony, lub kosztowy w rejestrze VAT tego samego miesiąca, w którym była wystawiona faktura. Obecnie Spółka zastanawia się czy jej postępowanie jest prawidłowe, ponieważ w okresie rozliczeniowym (pół miesiąca) może zdarzyć sie wydanie paliwa, gdzie mija więcej niż 7 dni do daty wystawienia faktury. Czy nie należałoby z danej faktury, jeśli z rejestrów wynika data wydania paliwa, wystawiać dwie faktury wewnętrzne na dwa następujące po sobie okresy rozliczeniowe VAT, np. faktura ma datę wystawienia listopad, wydanie paliwa 24 października 2012 r. - rejestr VAT październik, wydanie paliwa od 26 października 2012 r. - rejestr VAT listopad.

Na fakturach występuje również import usług. Do tej pory była to usługa myjni samochodowej i prowizji za użycie karty przy płatności za autostradę. Spółka rozpoznaje moment obowiązku podatkowego na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, czyli dwa razy w miesiącu, co jest zbieżne z datą wystawienia faktury, bo faktura jest wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego. W przypadku importu usług Spółka otrzymuje Invoce, gdzie suma pozycji oprócz waluty jest określona w PLN. Dlatego Spółka bierze i wylicza podstawę do VAT z sumy PLN na poszczególne jednostkowe pozycje importu usług, które detalicznie występują tylko w walucie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż należność za import usług, których dotyczyło zapytanie, jest regulowana po wykonaniu usług i otrzymaniu faktury, przelewy za faktury są wykonywane w terminie płatności 7 lub 15 dni od daty wystawienia faktury. Nigdy nie ma miejsca sytuacja, że przed wykonaniem usług jest przelewana płatność. Faktury są wystawiane dwa razy w miesiącu na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie i zawierają tylko pozycje usług wykonanych w okresie rozliczeniowym. Czyli według umowy z C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie jest możliwe aby płacić za usługi przyszłe w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Paliwo tankowane jest bezpośrednio do baków samochodów znajdujących się w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej.

W przypadku tankowania paliwa w kraju na stacjach paliw A. sp. z o.o. podmiot dokonujący dostawy paliwa to jest A. sp. z o.o. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przypadku tankowania paliwa na stacjach partnerskich do stacji paliw A. sp. z o.o., np. stacja S., faktury wystawiane są przez B., która nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. B. posiada NIP zarejestrowany do VAT w Polsce, ale nie jest to NIP do transakcji UE. W przypadku tankowania paliwa w kraju na stacjach C. sp. z o.o. podmiot dokonujący dostawy paliwa posiada siedzibę działalności na terytorium kraju.

Jeżeli dokonujący dostawy paliwa posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to uczestniczy on w transakcjach dostawy paliwa.

Faktury na wydane paliwo są wystawiane dwa razy w miesiącu na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie i zawierają pozycje wydanego paliwa w okresie rozliczeniowym. Jako, że okres rozliczeniowy w przypadku A. sp. z o.o. jest określony na pierwszy i piętnasty, a przy C. sp. z o.o. jest to siedemnasty i ostatni dzień miesiąca, to w stosunku do daty faktury występują tam wydania paliwa od 0 dni do około 11-17 dni. Maksymalna ilość dni w okresie zależy od ilości dni w miesiącu, bo mamy kalendarzowe miesiące w roku od 28 dni do 31 dni. Czyli faktury wystawiane są zbiorczo na okres rozliczeniowy na całe wydane paliwo i usługi. Ponieważ okres rozliczeniowy jest dłuższy od 7 dni, to przy częstym tankowaniu w praktyce prawie zawsze występuje sytuacja, kiedy poszczególne tankowania paliwa do baku będą miały miejsce mniej i więcej niż 7 dni do dnia wystawienia faktury. Faktura jednak zawsze jest wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego, czyli nie później niż 7 dnia od końca okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia momentu opodatkowania dostawy paliwa, ze względu na podpisaną umowę i charakter świadczenia, mamy do czynienia ze sprzedażą ciągłą.

W postanowieniu o sygn. US.VI/443-58/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu, którego przedmiotem była możliwość wystawiania faktury zbiorczej dwa razy w miesiącu za sprzedane paliwo do różnych samochodów tego samego kontrahenta, uznał, że w przypadku gdy podatnik posiada "stałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą którzy dokonują częstych tankowań paliwa do użytkowanych przez nich różnych samochodów można uznać, że na rzecz tych odbiorców dostawa paliwa ma charakter sprzedaży ciągłej".

W konsekwencji przyjmując, że Zainteresowany otrzymuje fakturę wystawioną na sprzedaż ciągłą w dacie określonej w umowie, to data faktury jest dla niego momentem wystąpienia obowiązku podatkowego na opodatkowanie paliwa, jeśli VAT należny spoczywa do rozliczenia na nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawca wynika, iż zawarł umowę z siecią stacji paliw A. sp. z o.o. i B. o obsługę klientów oraz C. sp. z o.o. o wydanie i użytkowanie kart paliwowych. Obsługa jest oferowana w ramach sieci stacji paliw mieszczących się w Polsce i Europie. Spółka w ramach umowy korzysta przede wszystkim z zakupu paliwa, rzadziej występuje usługa myjni, przejazd autostradą, prowizja za użycie karty przy płatności za autostradę, incydentalnie zakup olejów i innych akcesoriów.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia paliwa, w sytuacji gdy on jako nabywca towarów, zobligowany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie ze wskazaniem art. 17 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym tut. Organ wyjaśnia.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższy przepis odsyła zatem do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibą na terytorium kraju (...) - art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w myśl powołanych powyżej przepisów, sytuacja taka może wystąpić, gdy podatnik polski nabywa towary na terytorium kraju, a ich dostawcą jest podatnik nieposiadający na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby jednak podatnik ten posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to nie może uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach. W takich właśnie sytuacjach, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy na który powołał się Wnioskodawca - dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego, a obowiązek ten spoczywa na nabywcy tych towarów.

Reasumując, przez dostawy towarów dla których podatnikiem jest ich nabywca rozumie się zatem dostawy spełniające łącznie następujące warunki:

* miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy jest terytorium Polski,

* dokonującym dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibą na terytorium kraju.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zakupuje paliwo w ramach sieci stacji paliw mieszczących się w Polce i w Europie. Paliwo tankowane jest bezpośrednio do baków samochodów znajdujących się w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej.

W związku z zakupem paliwa poza terytorium kraju, zwrócić należy uwagę na przepis art. 22 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z powołanego przepisu wynika, iż miejscem dostawy (opodatkowania) paliwa tankowanego poza terytorium kraju, jest terytorium państwa Unii Europejskiej, na którym doszło do danej dostawy. Zatem miejscem tych dostaw paliwa nie jest terytorium kraju.

Natomiast w związku z zakupem paliwa na terytorium kraju, na pytania tut. Organu dotyczące podmiotów dokonujących dostawy paliwa Zainteresowany poinformował, iż "W przypadku tankowania paliwa w kraju na stacjach paliw A. sp. z o.o. podmiot dokonujący dostawy paliwa to jest A. sp. z o.o. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. (...) W przypadku tankowania paliwa w kraju na stacjach C. sp. z o.o. podmiot dokonujący dostawy paliwa posiada siedzibę działalności na terytorium kraju. (...) Jeżeli dokonujący dostawy paliwa posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to uczestniczy ono w transakcjach dostawy paliwa".

Tym samym, w związku z nabyciem paliwa zarówno na terytorium kraju jak i poza jego terytorium, nie są spełnione warunki wynikające z art. 17 ustawy. Bowiem w przypadku nabycia paliwa na terytorium Unii Europejskiej miejsce dokonania (opodatkowania) danej dostawy nie jest terytorium kraju, natomiast w sytuacji nabycia paliwa na terytorium kraju, jego dostawcy mają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem odpowiadając na zadane przez Spółkę pytanie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabywanego paliwa, bowiem z tytułu tych transakcji nie jest on podatnikiem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepis otrzymał brzmienie: W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W związku z faktem, iż nabycie paliwa będącego przedmiotem pytania nie stanowi dla Zainteresowanego dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (art. 17 ustawy), nie jest on zobowiązany do dokumentowania i opodatkowywania przedmiotowych transakcji.

W zawiązku z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu nabycia paliwa winien on określić moment powstania obowiązku podatkowego oraz wystawić faktury wewnętrzne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zmianie uległo brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 1a ustawy oraz uchylony został przepis art. 17 ust. 5 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji indywidualnej rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej. Natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w dniu 16 kwietnia 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-22/12-6/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.