ILPP4/443-22/13-6/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 4 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 4 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz pismem z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) zawarł umowę z siecią stacji paliw "A" sp. z o.o. i "B" o obsługę klientów oraz "C" sp. z o.o. o wydanie i użytkowanie kart paliwowych. Obsługa jest oferowana w ramach sieci stacji paliw mieszczących się w Polsce i Europie. Spółka w ramach umowy korzysta przede wszystkim z zakupu paliwa, rzadziej występuje usługa myjni, przejazd autostradą, prowizja za użycie karty przy płatności za autostradę, incydentalnie zakup olejów i innych akcesoriów.

W umowie pisze się o okresie rozliczeniowym i cyklu wystawiania faktur dwa razy w miesiącu. W przypadku "A" jest to 1 i 15 dzień miesiąca, a przy C jest to 17 i ostatni dzień miesiąca. Jeżeli dzień wystawienia przypada na dzień świąteczny, to odpowiednio faktura jest wystawiana w kolejny dzień roboczy.

W związku z wystawieniem faktur na dostawy towarów i wykonywanie usług, ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Zapłata za towar i usługi nie następuje przed otrzymaniem faktury.

Są trzy sytuacje otrzymywanych faktur. Spółka otrzymuje:

Do rachunków otrzymanych tylko w EURO Spółka stosuje wycenę waluty do celów kosztowych i podatku VAT. Przy fakturach, gdzie suma pozycji wykazana jest w walucie i PLN Spółka wyceny nie stosuje, gdyż wystawca faktury zafakturował jej kwotę w podsumowaniu w PLN, która stanowi dla niej zobowiązanie, koszt i podstawę do VAT.

Na fakturach występuje zakup paliwa w Polsce lub w krajach Unii Europejskiej ze stawką VAT odpowiednio do danego kraju. Na fakturach rzadko, ale również występuje zakup paliwa w Polsce, ale bez VAT, gdzie VAT rozlicza nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 2 polskiej ustawy VAT, na co Spółka wystawia fakturę wewnętrzną. Dotychczas Spółka wystawiała fakturę wewnętrzną na paliwo zakupione w okresie rozliczeniowym (pół miesiąca), na co była wystawiona faktura i wykazywała VAT należny i odpowiednio VAT naliczony, lub kosztowy w rejestrze VAT tego samego miesiąca, w którym była wystawiona faktura. Obecnie Spółka zastanawia się czy jej postępowanie jest prawidłowe, ponieważ w okresie rozliczeniowym (pół miesiąca) może zdarzyć sie wydanie paliwa, gdzie mija więcej niż 7 dni do daty wystawienia faktury. Czy nie należałoby z danej faktury, jeśli z rejestrów wynika data wydania paliwa, wystawiać dwie faktury wewnętrzne na dwa następujące po sobie okresy rozliczeniowe VAT, np. faktura ma datę wystawienia listopad, wydanie paliwa 24 października 2012 r. - rejestr VAT październik, wydanie paliwa od 26 października 2012 r. - rejestr VAT listopad.

Na fakturach występuje również import usług. Do tej pory była to usługa myjni samochodowej i prowizji za użycie karty przy płatności za autostradę. Spółka rozpoznaje moment obowiązku podatkowego na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, czyli dwa razy w miesiącu, co jest zbieżne z datą wystawienia faktury, bo faktura jest wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego. W przypadku importu usług Spółka otrzymuje Invoce, gdzie suma pozycji oprócz waluty jest określona w PLN. Dlatego Spółka bierze i wylicza podstawę do VAT z sumy PLN na poszczególne jednostkowe pozycje importu usług, które detalicznie występują tylko w walucie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż należność za import usług, których dotyczyło zapytanie, jest regulowana po wykonaniu usług i otrzymaniu faktury, przelewy za faktury są wykonywane w terminie płatności 7 lub 15 dni od daty wystawienia faktury. Nigdy nie ma miejsca sytuacja, że przed wykonaniem usług jest przelewana płatność. Faktury są wystawiane dwa razy w miesiącu na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie i zawierają tylko pozycje usług wykonanych w okresie rozliczeniowym. Czyli według umowy z "C" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. nie jest możliwe aby płacić za usługi przyszłe w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Paliwo tankowane jest bezpośrednio do baków samochodów znajdujących się w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej.

W przypadku tankowania paliwa w kraju na stacjach paliw "A" sp. z o.o. podmiot dokonujący dostawy paliwa to jest "A" sp. z o.o. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przypadku tankowania paliwa na stacjach partnerskich do stacji paliw "A" sp. z o.o., np. stacja S, faktury wystawiane są przez "B", która nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. "B" posiada NIP zarejestrowany do VAT w Polsce, ale nie jest to NIP do transakcji UE. W przypadku tankowania paliwa w kraju na stacjach "C" sp. z o.o. podmiot dokonujący dostawy paliwa posiada siedzibę działalności na terytorium kraju.

Jeżeli dokonujący dostawy paliwa posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to uczestniczy on w transakcjach dostawy paliwa.

Faktury na wydane paliwo są wystawiane dwa razy w miesiącu na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie i zawierają pozycje wydanego paliwa w okresie rozliczeniowym. Jako, że okres rozliczeniowy w przypadku "A" sp. z o.o. jest określony na pierwszy i piętnasty, a przy "C" sp. z o.o. jest to siedemnasty i ostatni dzień miesiąca, to w stosunku do daty faktury występują tam wydania paliwa od 0 dni do około 11-17 dni. Maksymalna ilość dni w okresie zależy od ilości dni w miesiącu, bo mamy kalendarzowe miesiące w roku od 28 dni do 31 dni. Czyli faktury wystawiane są zbiorczo na okres rozliczeniowy na całe wydane paliwo i usługi. Ponieważ okres rozliczeniowy jest dłuższy od 7 dni, to przy częstym tankowaniu w praktyce prawie zawsze występuje sytuacja, kiedy poszczególne tankowania paliwa do baku będą miały miejsce mniej i więcej niż 7 dni do dnia wystawienia faktury. Faktura jednak zawsze jest wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego, czyli nie później niż 7 dnia od końca okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment podatkowy VAT przy imporcie usług - zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia usług.

Ponieważ usługi myjni i prowizji za użycie karty przy płatnościach za autostradę są wykonywane w okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy z kontrahentem, okresy mają charakter cykliczny, a w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności, to można je zakwalifikować jako import usług, gdzie odpowiednio stosuje się do określenia obowiązku podatkowego art. 19 ust. 19a pkt 1. Czyli moment obowiązku podatkowego z tytułu importu usług występuje każdorazowo na koniec okresu rozliczeniowego, czyli dwa razy w miesiącu, co jest z bieżne z datą wystawienia faktury, gdyż faktura jest wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego.

W uzupełnień do wniosku Spółka wskazała, iż w jej opinii, gdy suma pozycji wykazana jest w walucie i PLN, właściwym jest przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wartość wyliczoną z sumy podanej w PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż zawarł on umowę z siecią stacji paliw "A" sp. z o.o. i "B" o obsługę klientów oraz "C" sp. z o.o. o wydanie i użytkowanie kart paliwowych. Obsługa jest oferowana w ramach sieci stacji paliw mieszczących się w Polsce i Europie. Spółka w ramach umowy korzysta przede wszystkim z zakupu paliwa, rzadziej występuje usługa myjni, przejazd autostradą, prowizja za użycie karty przy płatności za autostradę, incydentalnie zakup olejów i innych akcesoriów.

Przedmiotem pytań Wnioskodawcy jest m.in. moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

W zawiązku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W myśl powołanych powyżej przepisów, o imporcie usług mówimy wtedy, gdy podatnik polski nabywa na terytorium kraju usługi, których usługodawcą jest podatnik nieposiadający na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby jednak podatnik ten posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to nie może uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach. W takich właśnie sytuacjach świadczący usługi nie rozlicza podatku należnego, a obowiązek ten spoczywa na nabywcy tych usług.

Reasumując, przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

* miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi - zgodnie z art. 28b-28n ustawy - jest terytorium Polski,

* usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

* usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna, będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż w uzupełnieniu sprawy w części dotyczącej nabywania usług, Spółka poinformowała o umowach z "C" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. Natomiast na pytanie tut. Organu dotyczące jej dostawców wskazała, iż zarówno "A" sp. z o.o. jak i "C" sp. z o.o. posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę informacje wynikające z uzupełnienia wniosku wskazać zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie Zainteresowany nabywa usługi od podmiotów, posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w powołanych przepisach art. 17 ustawy, dotyczący usługodawcy (winien nim być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Tym samym w przypadku nabycia przez Zainteresowanego usług od kontrahentów, którzy nie spełniają warunków wynikających z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie ma miejsca import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku nabycia usług ustala ona moment powstania obowiązku podatkowego, jak dla importu usług, zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, bowiem z tytułu nabywanych usług nie jest ona podatnikiem zobowiązanym do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, bezprzedmiotowe stało się pytanie Zainteresowanego dotyczące przyjęcia przez niego jako podstawy opodatkowania sumy pozycji wykazanej w PLN z dokumentów otrzymanych przez niego z tytułu importu usług, w sytuacji, gdy suma pozycji wykazana jest zarówno w walucie, jak i w PLN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zmianie uległo brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1a ustawy oraz uchylony został przepis art. 17 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji indywidualnej rozpatrzono wniosek w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej w dniu 16 kwietnia 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-22/12 7/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.