ILPP4/443-205/13-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi przewozu i magazynowania - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi przewozu i magazynowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: "Spółka") zawarła z francuskim podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, firmą G. (dalej: "kontrahent") Umowę przewozu i magazynowania (dalej: "Umowa").

Na podstawie powyższej Umowy, kontrahent nabywa od Spółki kompleksowe świadczenie, na które składają się w szczególności następujące usługi:

1. Przewóz samochodów zakupionych przez kontrahenta z miejsca wskazanego przez niego do składu magazynowego Spółki;

2. Rozładunek i kontrola techniczna samochodów dostarczonych do składu magazynowego Spółki transportem kolejowym lub drogowym;

3. Magazynowanie (składowanie) samochodów na terenie składu magazynowego Spółki;

4. Obsługa samochodów magazynowanych (składowanych) w składzie magazynowym Spółki, w tym rozwoskowywanie samochodów zgodnie z przepisami prawa polskiego;

5. Przewóz samochodów ze składu magazynowego do miejsc i podmiotów wskazanych przez kontrahenta.

Na podstawie Umowy kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem każdej z tych usług odrębnie, lecz jest zainteresowany nabyciem od Spółki łącznie wszystkich usług, stanowiących dla niego jedno kompleksowe świadczenie. Świadczenie Spółki zaczyna się od transportu samochodów należących do kontrahenta bezpośrednio od producentów do magazynu Spółki. Kolejnym etapem jest rozładunek samochodów z transportu i ich kontrola techniczna. Następnie ma miejsce składowanie wraz z obsługą samochodów. Przy czym składowanie trwa do czasu rozpoczęcia kolejnego etapu, tj. do czasu ich dostarczenia do podmiotów nabywających samochody od kontrahenta lub do autoryzowanych dystrybutorów kontrahenta. Przy czym zdarzają się sytuacje, w których samochody należące do kontrahenta są przywożone do magazynu i później z niego wywożone bez udziału Spółki. Sytuacja taka dotyczy jedynie pewnej części samochodów, które są transportowane z/do jednego z regionów kraju nieobsługiwanego przez Spółkę.

Jak już wskazano, jednym z etapów świadczonej usługi jest magazynowanie (składowanie) samochodów na terenie składu magazynowego Spółki. Na skład magazynowy Spółka przeznaczyła teren położony przy ul. Y, który będzie mógł zapewnić składowanie jednorazowo co najmniej 3600 samochodów. Przy czym w umowie zastrzeżono, że na wypadek konieczności składowania większej ilości samochodów, Spółka zobowiązuje się zapewnić kontrahentowi możliwość skorzystania z innego składu magazynowego bez żadnych dodatkowych kosztów.

Zauważyć należy, że na podstawie zawartej umowy nie doszło do zawarcia pomiędzy stronami umowy najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, który to uprawniałby kontrahenta do korzystania z powierzchni magazynowej w sposób niezależny.

To, czy samochody będą składowane w magazynie przy ul. Y, czy też w innym miejscu wyznaczonym przez Spółkę, nie jest dla kontrahenta istotne. Istotą jest bowiem całe świadczenie kompleksowe, które Spółka wykonuje dla kontrahenta.

W związku ze składowaniem samochodów Spółka świadczy bowiem szereg usług związanych z serwisem magazynowym (tzw. handling). W pierwszej kolejności Spółka zapewnia rozładunek samochodów dostarczonych do składu oraz ich kontrolę techniczną. Spółka wypełnia ewentualne raporty szkodowe i raportuje w tym zakresie do kontrahenta. Spółka rozmieszcza samochody na placu oraz uzupełnia paliwo w celu zapewnienia funkcji jezdnych oraz możliwości późniejszego załadunku i rozładunku samochodów. Spółka przygotowuje również później samochody do wydania ze składu, wykonując wszystkie czynności konieczne w tym zakresie (w szczególności: wyposażenie w gaśnicę, trójkąt). Spółka wyposaża również samochody w instrukcję obsługi i książeczki gwarancyjne. Zapewnia również wszelkie obowiązkowe dokumenty i materiały określone przez kontrahenta, wystawia dokumenty przewozowe oraz zapewnia całą obsługę dokumentacyjną zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ponadto, w przypadku długotrwałego magazynowania (tekst jedn.: powyżej 30 dni), Spółka świadczy tzw. usługi na samochodach stojących (tekst jedn.: dokonuje sprawdzenia akumulatorów, dodatkowych przeglądów, uzupełnienia płynów).

W zakresie samego magazynowania, zgodnie z Umową, Spółka angażuje się w inwentaryzację samochodów, jak również zapewnia ich administrowanie przy użyciu elektronicznej techniki obliczeniowej udostępnionej kontrahentowi, tak by mógł on w każdej chwili uzyskać pełne dane dotyczące realizacji Umowy. Spółka zapewnia także ochronę fizyczną i monitoring składu magazynowego oraz zgromadzonych w nim samochodów. Przy czym jak już wskazano, usługa magazynowania nie jest główną usługą, którą kontrahent zakupuje od Spółki, ponieważ stanowi w założeniu tylko pewien etap przejściowy świadczenia, który ma trwać do momentu przewozu samochodów do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Udostępnienie przestrzeni magazynowej jest jedynie jednym z elementów całej usługi wykonywanej przez Spółkę na samochodach kontrahenta i jest niezbędne do tego, by Spółka mogła wykonywać swoje obowiązki wskazane Umową. Do dalszych obowiązków Spółki określonych Umową będzie należało przygotowanie samochodów do wydania i ich dostarczenie pod wskazany przez kontrahenta adres na terytorium Polski.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te świadczenia tworzą dla kontrahenta jedną całość.

Za świadczoną usługę przez Spółkę, Strony ustaliły wynagrodzenie odrębnie kalkulowane za poszczególne etapy (dla których to ustalane są indywidualne stawki). Odrębnie kalkulowane jest więc wynagrodzenie za transport, magazynowanie (przy czym magazynowanie przez pierwsze siedem dni kalendarzowych jest wolne od opłat), tzw. handling (czyli serwis magazynowy) oraz za usługi na samochodach stojących ponad 30 dni.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Spółka będzie wystawiała jedną zbiorczą fakturę, na której zostaną ujęte poszczególne usługi, tj. magazynowanie pojazdów, handling pojazdów oraz obsługa na placu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Gdzie, zgodnie z przepisami ustawy VAT znajduje się miejsce świadczenia kompleksowej usługi przewozu i magazynowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak regulacji szczególnych przewidzianych przez ustawodawcę, miejsce świadczenia usługi przedstawionej w opisie sprawy należy określać w oparciu o treść art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z tego przepisu, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że kontrahent ma siedzibę na terytorium Francji, miejscem opodatkowania usługi świadczonej na podstawie Umowy jest Francja.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania w szczególności przepis art. 28e Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego treści art. 47 Dyrektywy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, podkreśla się, że dla zastosowania powyższej regulacji konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Lu 511/11, podkreślił, że na gruncie art. 28e Ustawy VAT istotny jest "nierozerwalny związek konsumpcji usługi z konkretną nieruchomością". W rezultacie sam fakt, że usługodawca przy czynnościach wykonawczych wykorzystuje nieruchomość położoną na terytorium kraju nie jest równoznaczny ze świadczeniem usługi nierozerwalnie związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. (...) Istotne jest czy konsumpcja usługi przez usługobiorcę pozostaje w nierozerwalnym związku z konkretną nieruchomością położoną na terytorium kraju".

Podobnie, wyrok Trybunału w sprawie C-166/05, w którym Trybunał wskazał, że zawsze należy badać, czy związek łączący dane usługi z nieruchomościami jest wystarczający. Trybunał podkreślił, że "sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Trybunał tym samym uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Także w doktrynie podkreśla się, że za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przepisów Ustawy VAT należy uznać tylko takie usługi, dla których skonkretyzowana nieruchomość jest centralnym i kluczowym elementem usługi, jest wpisana w jej istotę i nadaje jej główny sens (por. Władysław Varga w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 221/11).

Kluczowe jest więc to, by dana nieruchomość była przedmiotem usługi (jak np. w sytuacji nabycia prawa do używania jednej konkretnej nieruchomości, dokonywania na niej określonych prac budowlanych, wydawania w jej przedmiocie opinii). O usłudze związanej z nieruchomością można więc mówić jedynie wtedy, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej istotnym elementem.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Co prawda, jednym z elementów świadczonej usługi jest składowanie towarów, które odbywa się w pewnym fizycznie określonym miejscu. Zauważyć jednak należy, że każda usługa jest w jakimś stopniu powiązana z jakąś nieruchomością, np. usługi naprawy samochodu ze ściśle określonym warsztatem naprawczym, usługi poligraficzne z konkretną drukarnią. Jednak to, że do wykonania danej usługi konieczna jest jakaś nieruchomość, nie może przesądzać o tym, że dana usługa jest ściśle związana z nieruchomością. W tym miejscu zauważyć należy, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest związana z konkretną nieruchomością w jakimś większym stopniu. Dla kontrahenta nie jest bowiem najistotniejsze miejsce, w którym usługa ta będzie wykonana. Usługa ta może być bowiem świadczona co do zasady w jakiejkolwiek nieruchomości, położonej gdziekolwiek.

Co więcej, kontrahent nie ma prawa do używania magazynu, w którym składowane są samochody. Powierzchnie magazynowe w żadnej części nie są swobodnie dostępne dla kontrahenta. Nabywając kompleksową usługę, kontrahent nie staje się w żaden sposób dysponentem powierzchni magazynowej należącej do Spółki (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy VAT). Nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze.

Podkreślić również należy, że magazynowanie nie jest głównym świadczeniem jakie kontrahent zakupuje od Spółki. Przedmiotem umowy jest bowiem pełna obsługa samochodów, a nie udzielenie prawa do użytkowania nieruchomości. Świadczenie Spółki zaczyna się bowiem od transportu samochodów należących do kontrahenta bezpośrednio od producentów do magazynu Spółki. Kolejnym etapem jest rozładunek samochodów z transportu i ich kontrola techniczna. Następnie ma miejsce składowanie wraz z obsługą samochodów. Przy czym składowanie trwa do czasu rozpoczęcia kolejnego etapu, tj. do czasu ich dostarczenia do podmiotów nabywających samochody od kontrahenta lub do autoryzowanych dystrybutorów kontrahenta.

Jednak okoliczność, iż Spółka dysponuje przestrzenią magazynową, na której samochody są przejściowo składowane, nie może przesądzać o uznaniu takiej usługi za usługę związaną z nieruchomościami.

Zauważyć należy, że nabywana przez kontrahenta usługa jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem. Na podstawie jednej umowy kontrahent nabywa od Spółki pełną usługę, której rozdzielenie nie miałoby sensu. Nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczonej usługi, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter. Z gospodarczego punktu widzenia kontrahent nie jest również zainteresowany nabyciem każdej z czynności odrębnie, lecz jest zainteresowany nabyciem całego szeregu czynności, które to dopiero składają się na pełną, kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę. Przedmiotem kompleksowej usługi niewątpliwie są same samochody (ich obsługa i przygotowanie do dalszego przewozu) a nie nieruchomości prawo do jej używania. Trudno byłoby uznać przygotowanie do przewozu, rozładunek, kontrolę techniczną czy serwis magazynowy za usługi związane z nieruchomością. Są to czynności ściśle dotyczące obsługi towarów.

Mając to na uwadze, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz kontrahenta nie powinna być ani sztucznie dzielona ani opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, ponieważ nie jest związana ściśle z konkretną nieruchomością a dotyczy wyłącznie obsługi samochodów. O ewentualnym związku z nieruchomością nie może przesądzać fakt, że na pewnym etapie świadczenia tej usługi samochody są składowane w magazynie należącym do Spółki.

Udostępnienie powierzchni magazynowej nie jest bowiem istotą tej usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, że kompleksowe usługi magazynowe nie zawsze powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach.

Stanowisko to potwierdził w sposób jednoznaczny Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej na posiedzeniu w dniu 1 lipca 2011 r., stwierdzając, że art. 47 Dyrektywy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy "klient nie dysponuje określoną częścią nieruchomości dla celów wyłącznego używania". Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w przypadku usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

W tym miejscu przywołać należy również Opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawioną w dniu 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., dotyczącą wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie miejsca opodatkowania usług magazynowania. W powyższej opinii Rzecznik Generalny zaproponował, by Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedział w ten sposób, że kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości jedynie wtedy, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Co prawda, opinie Rzecznika Generalnego nie są wiążące dla Trybunału, zauważyć jednak należy, że praktyka wskazuje, iż wyroki Trybunału pokrywają się z ich treścią.

Na marginesie należy zauważyć, że powyższa sprawa została skierowana do Trybunału Sprawiedliwości poprzez pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego postanowieniem NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. I FSK 611/11. W postanowieniu tym NSA podkreślił, że przyjęcie, iż usługi magazynowania pozostają związane z nieruchomościami, mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych usług w przypadku, gdyby w innych państwach Unii Europejskiej uznano, że kompleksowe usługi magazynowania opodatkowane są w krajach siedziby usługobiorcy. NSA wskazał bowiem, że w większości państw unijnych istnieje praktyka traktowania kompleksowych usług magazynowych jako opodatkowanych w kraju siedziby odbiorcy, a nie w kraju położenia magazynu. Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce również w państwie kontrahenta, dlatego opodatkowanie przez Spółkę tego typu usługi w Polsce spowodowałoby, że usługa ta byłaby opodatkowana zarówno w Polsce, jak i we Francji, co nie powinno mieć miejsca we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji usługa świadczona przez Spółkę powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takiej usługi na rzecz kontrahenta (tekst jedn.: podmiotu mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności we Francji), usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a we Francji.

Taka wykładnia art. 28b ust. 1 oraz art. 28e Ustawy VAT w kontekście określenia miejsca świadczenia usług magazynowania została potwierdzona m.in. przez:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1090/10),

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Go 1278/10).

Mając na uwadze powyższe, kompleksowa usługa, świadczona przez Spółkę, nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy oraz art. 28e Ustawy VAT, a miejsce jej świadczenia należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z treści art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.