ILPP4/443-195/11-2/PG - Możliwość zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług logopedycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług logopedycznych - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług logopedycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym rodzajem jego działalności jest najem. Oprócz najmu, Zainteresowany, jako podmiot niebędący zakładem opieki zdrowotnej, świadczy usługi logopedyczne. Usługi te świadczone są przez zatrudnionego na umowę o pracę wykwalifikowanego logopedę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi logopedyczne świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiotu niebędącego zakładem opieki zdrowotnej, a zatrudniającego na umowę o pracę logopedę z odpowiednimi kwalifikacjami, są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi logopedyczne świadczone przez niego, jako podmiot niebędący zakładem opieki zdrowotnej, a zatrudniający logopedę na umowę o pracę, są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ:

* usługi logopedyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* podporządkowany i niesamodzielny charakter stosunku pracy pozwala uznać, że czynności wykonywane przez pracownika ("na zewnątrz") są czynnościami samego podmiotu ("pracodawcy").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym rodzajem jego działalności jest najem. Oprócz najmu świadczy on, jako podmiot niebędący zakładem opieki zdrowotnej, usługi logopedyczne, które są wykonywane przez zatrudnionego na umowę o pracę wykwalifikowanego logopedę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług logopedycznych.

W odniesieniu do usług, założenia metodologiczne klasyfikacji PKWiU 2008 nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy był zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Dlatego też załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku został od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylony. Jednocześnie uregulowania dotyczące tej tematyki zostały przeniesione do treści ustawy.

Przy określaniu nowego zakresu zwolnień, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, ustalając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów (w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zmieniono brzmienie art. 43 ustawy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy.

W znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy, wymieniono czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Osoba wykonująca zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jak wskazał Zainteresowany, zatrudnia on na podstawie umowy o pracę wykwalifikowanego logopedę.

Wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m.in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej.

Analizując przedmiotowy opis sprawy w kontekście powyższych uregulowań i ustaleń należy podkreślić, iż zatrudniony logopeda posiada uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i jest tym samym osobą wykonującą inny zawód medyczny, o której mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc osobą, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Ponadto, bez wątpienia świadczone przez nią usługi w zakresie logopedii, służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, co w konsekwencji oznacza, że logopeda spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, jako podmiotu niebędącego zakładem opieki zdrowotnej, nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż zatrudnia on logopedę, posiadającego odpowiednie kwalifikacje. W związku z tym podmiot zatrudniający przedstawicieli zawodów medycznych na podstawie umowy o pracę, ma prawo korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bowiem podporządkowany i niesamodzielny charakter stosunku pracy pozwala uznać, że czynności wykonywane przez pracownika są czynnościami samego podmiotu (pracodawcy).

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego, jako podmiotu niebędącego zakładem opieki zdrowotnej, usługi logopedyczne, które są wykonywane przez zatrudnionego na umowę o pracę logopedę z odpowiednimi kwalifikacjami, są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, że tak jak wskazano powyżej, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane przez logopedę na rzecz pacjenta mają na celu ochronę jego zdrowia. Przykładem może być wystawianie zaświadczeń lekarskich, gdzie istotny jest cel przeprowadzonego badania i wydawanego zaświadczenia. W sytuacji, gdy takie badanie przeprowadzone w celu wydania zaświadczenia nie będzie związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będzie realizować (np. wykonywane będą w celach uzyskania stosownego zaświadczenia potwierdzającego prawidłowość wymowy, którego uzyskanie jest niezbędne do wykonywania niektórych profesji), a podejmowane będą wyłącznie na żądanie pacjenta - takie usługi nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d) tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, zmianie uległo brzmienie pkt 19, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.