ILPP4/443-19/11-5/EWW - Opodatkowanie odsetek z tytułu pożyczki pieniężnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o pełnomocnictwo osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został założony w celu wybudowania i eksploatacji odcinka autostrady Z. Głównym przedmiotem jego działalności jest budowa dróg oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów mostowych i budynków. Wśród dodatkowych przedmiotów działalności, jaką może podejmować Spółka, wskazano także pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (65 23 wg PKD 2004).

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Dnia 30 października 2000 r. zawarł on umowę z X (dalej Pożyczkobiorca), na mocy której powierzył Pożyczkobiorcy bieżące utrzymanie i obsługę poboru opłat za przejazd autostradą.

Dodatkowo w dniu 26 sierpnia 2002 r. zawarto umowę pożyczki, na mocy której Wnioskodawca udzielił pożyczki Pożyczkobiorcy (dalej Pożyczka). Środki uzyskane na podstawie umowy pożyczki zostały przeznaczone na zakup przez Pożyczkobiorcę wyposażenia/środków trwałych niezbędnych do realizacji usług utrzymania oraz eksploatacji autostrady (m.in. poboru opłat za przejazd na rzecz Spółki).

Pożyczka została wypłacona w trzech transzach, stanowiących równowartość w PLN następujących kwot w EUR: 3.180 tys. EUR w 2002 r., 2.712 tys. EUR w 2003 r. oraz 1.300 tys. EUR w 2004 r.

Wynagrodzenie Zainteresowanego za udzieloną Pożyczkę stanowią odsetki.

Nie udziela on w ramach bieżącej działalności innych pożyczek. Mogą jednak zdarzyć się pojedyncze przypadki udzielenia finansowania zewnętrznym podmiotom.

Aktywa zaangażowane w przedmiotową transakcję stanowią stosunkowo niewielką część całości aktywów Spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż usługi udzielania pożyczek będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, według obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaliczane są do kategorii "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe" (PKWiU 65.2) i oznaczone zostały symbolem 65.22.10-00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uznania, że odsetki stanowią obrót zwolniony z VAT, obrót z tytułu udzielonej Pożyczki (odsetki) ma wpływ na wartość proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT, determinującej dopuszczalny poziom odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, na podstawie przepisów w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu udzielonej Pożyczki jako czynności mającej charakter sporadyczny nie wpływa na wartość proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik - co do zasady - może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), dla celów ustalenia przedmiotowej proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (tj. usług pośrednictwa finansowego z pewnymi wyłączeniami) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "sporadycznie". Również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa) - implementowane przez polskiego ustawodawcę w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - posługując się pojęciem "incidental transactions", tj. z ang. "transakcje incydentalne/uboczne" nie zawierają wyjaśnienia tego zwrotu.

Zgodnie natomiast z definicją słownika języka polskiego przymiotnik "sporadyczny" oznacza "występujący rzadko, nieregularnie".

Z kolei przez transakcje "incydentalne uboczne" wskazywane w Dyrektywie - należałoby rozumieć transakcje "mające małe znaczenie lub zdarzające się bardzo rzadko" lub "dotyczące czegoś pośredniego, mniej istotne lub dodatkowe".

Polskie organy skarbowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego zwykły definiować omawiane transakcje jako "takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności". Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB.

Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie "incydentaIności" ("sporadyczności") było kilkakrotnie przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) ETS stwierdził, że jeżeli do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Do powyższej interpretacji pojęcia "czynności sporadyczne" przychylił się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) stwierdził, iż "sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których, przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika".

Z kolei w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94) ETS stwierdził, iż jeżeli przychody z transakcji finansowych są "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy", transakcje te nie mogą być uznane za incydentalne.

Zdaniem ETS charakteru incydentalnego nie mają zatem transakcje, które:

* mają bezpośredni związek z zasadniczą działalnością podatnika,

* stanowią jej konieczne uzupełnienie,

* są wykonywane w sposób częstotliwy.

Zdaniem ETS wszystkie trzy wymienione wyżej elementy powinny występować łącznie.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo w kontekście analizowanego art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanego, udzielenie Pożyczki stanowi usługę sporadycznego pośrednictwa finansowego/udzielania pożyczek pieniężnych.

Po pierwsze, usługa finansowa (udzielenie pożyczki) nie była wykonywana w sposób częstotliwy. Ponadto, udzielenie Pożyczki nie stanowiło dla Wnioskodawcy elementu działalności podstawowej, ale było incydentalnym wydarzeniem, ubocznym w stosunku do prowadzonej działalności, jaką jest budowa i eksploatacja autostrady. Trudno bowiem argumentować, iż taka transakcja pośrednictwa finansowego i udzielenia pożyczki pieniężnej może mieć bezpośredni związek z działalnością budowlaną lub ją uzupełnia.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż aktywa zaangażowane w przedmiotową transakcję stanowią stosunkowo niewielką część całości aktywów Spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Zainteresowany stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie spełniona jest przesłanka sporadyczności wskazana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji obrót z tytułu udzielania pożyczek nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Artykuł 90 ust. 3 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie".

Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy".

Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Dokonując interpretacji terminu "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego jest budowa dróg oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów mostowych i budynków. Wśród dodatkowych przedmiotów działalności, jaką może podejmować, wskazano także pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 1997: 65.2).

Udzielił on pożyczki swojemu kontrahentowi, który uzyskane środki przeznaczył na zakup wyposażenia/środków trwałych niezbędnych do realizacji usług utrzymania oraz eksploatacji autostrady.

Aktywa zaangażowane w przedmiotową transakcję stanowią stosunkowo niewielką część całości aktywów Spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, iż nie udziela on w ramach bieżącej działalności innych pożyczek. Mogą jednak zdarzyć się pojedyncze przypadki udzielenia finansowania zewnętrznym podmiotom.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2011 r. Nr ILPP4/443-19/11-4/EWW wskazano, iż Spółka w ramach transakcji udzielenia pożyczki działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zatem odsetki z tego tytułu powinna wykazać jako obrót zwolniony od podatku VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

W ocenie tut. Organu, ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że pożyczka pieniężna udzielona kontrahentowi Wnioskodawcy ma charakter incydentalny i sporadyczny. Zainteresowany wskazał bowiem, że zawarł umowę pożyczki i udzielił pożyczki, której wypłata nastąpiła w trzech transzach. Z opisu sprawy wynika jednak, iż była to jedna pożyczka udzielona jednemu podmiotowi, a zaangażowane aktywa Spółki stanowią ich niewielką część wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Zainteresowanego stwierdzić należy, że stanowiące obrót zwolniony od podatku odsetki z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej jego kontrahentowi, nie mają wpływu na wysokość proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 6 ustawy, determinującej dopuszczalny poziom odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie obliczania proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne z dnia 28 marca 2011 r. nr ILPP4/443-19/11 4/EWW, ILPP4/443 19/11-6/EWW oraz ILPP4/443 -19/11-7/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.