ILPP4/443-186/11-3/JKa - Zwolnienie od podatku VAT usług medycznych dotyczących leczenia niepłodności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług medycznych dotyczących leczenia niepłodności - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług medycznych dotyczących leczenia niepłodności. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o potwierdzenie opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą osoby fizycznej i jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, wpisanego do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Przychodnia prowadzi działalność medyczną między innymi w zakresie leczenia niepłodności.

Według klasyfikacji PKWiU z 1997 r., świadczone przez Zainteresowanego usługi mieściły się w grupowaniu 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej i do końca 2010 r. podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy). Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatku VAT, która wprowadza między innymi odmienne zasady ustalania prawa do zwolnienia usług medycznych od podatku VAT.

Wnioskodawca jako podmiot wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę spełnia wprowadzone przez nowe przepisy, podmiotowe warunki korzystania ze zwolnienia usług medycznych od podatku od towarów i usług. Uniezależnienie zakresu przedmiotowego zwolnienia od klasyfikacji PKWiU może jednak rodzić pewne wątpliwości, co do objęcia tym zwolnieniem niektórych procedur medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Zainteresowanego jako zakład opieki zdrowotnej usługi medyczne w zakresie leczenia niepłodności w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy z uwzględnieniem celu świadczenia usługi.

Bezspornym jest, że Zainteresowany, zarejestrowany w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę, jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia.

Świadczy on usługi w zakresie opieki medycznej, w tym dotyczące leczenia niepłodności. Zdaniem Wnioskodawcy, leczenie niepłodności spełnia założenia ustawy o podatku od towarów i usług o zwolnieniu tej działalności od opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ niepłodność jest chorobą a wszystkie sposoby jej leczenia służą przywracaniu zdrowia reprodukcyjnego człowieka.

W Konstytucji z 1948 r. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) określiła zdrowie jako "stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego a nie tylko jako brak choroby lub niezdołężnienia". W ostatnim czasie definicja ta została uzupełniona o możliwość prowadzenia produktywnego życia społecznego i ekonomicznego.

Zgodnie z tą definicją, za zdrowie uważa się nie perfekcyjną naturalną sprawność organizmu, ale raczej stan człowieka, który pozwala mu funkcjonować bez zarzutu zarówno fizycznie, psychicznie, społecznie jak i ekonomicznie.

Nie leczona niepłodność uniemożliwia takie funkcjonowanie dlatego też, z medycznego punktu widzenia, niepłodność to choroba, sklasyfikowana według lCD, WHO (International Classificationof Diseases, World Health Organization - Międzynarodowej klasyfikacji Chorób Światowej Organizacji Zdrowia) jako N97.0 N97.9 (niepłodność żeńska) N94 (niepłodność męska).

Leczenie niepłodności nie jest działaniem, które ma na celu podniesienie komfortu życia. Jest to leczenie poważnej i coraz częstszej choroby, która dotyka już co piątą parę w wieku rozrodczym.

Na całym świecie, a więc i w Polsce, lekarze obowiązani są stosować tą samą systematykę i jednocześnie, zgodnie z wiedzą medyczną sklasyfikować stan pacjenta jako chorobę.

Niepłodność jest chorobą bo powoduje niemożność posiadania dzieci, czyli niemożność prawidłowego funkcjonowania społecznego, psychicznego i medycznego rodziny.

Metody leczenia niepłodności zależą od przyczyny, jeśli istnieje możliwość jej ustalenia lub polegają na zastosowaniu tzw. technik rozrodu wspomaganego, jeśli nie jest możliwe przyczynowe leczenie niepłodności. Zgodnie z rekomendacjami Polskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu (www. (...)), które powstały na wzór rekomendacji Europejskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu i Embriologii (www. (...)) oraz przyjętymi na całym świecie metodami leczenia niepłodności, są nimi: monitoring cyklu, pozaustrojowe zapłodnienia (zabiegi in vitro), stymulacja owulacji, inseminacja domaciczna, zapłodnienie pozaustrojowe (zabiegi in vitro). Medycyna wszystkie te metody traktuje jako kolejne etapy leczenia niepłodności, których istotą jest przywrócenie możliwości posiadania potomstwa przez niepłodną parę. Są to więc sposoby przywracające zdrowie reprodukcyjne człowieka, a zatem spełniają wymogi ustawy w zakresie zabiegów zwolnionych od podatku VAT.

W świetle powyższego świadczone przez Zainteresowanego usługi, w jego ocenie, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a pkt 1 ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na mocy natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej) ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Z powołanych przepisów ustawy jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia mogą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zatem zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Ponadto, precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy spełnia wyżej określone warunki.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L .06.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zaś z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z kolei w wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Przychodnia prowadzi działalność m.in. w zakresie leczenia niepłodności.

Zainteresowany wskazał, iż metody leczenia niepłodności zależą od przyczyny, jeśli jest możliwość jej ustalenia lub polegają na zastosowaniu tzw. technik wspomaganego rozrodu, jeśli nie jest możliwe przyczynowe leczenie niepłodności. I tak, zgodnie z rekomendacjami Polskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu, które powstały na wzór rekomendacji Europejskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu i Embriologii oraz przyjętymi na całym świecie metodami leczenia, są m.in.: monitoring cyklu i stymulacja owulacji, inseminacja domaciczna, zapłodnienie pozaustrojowe (zabiegi in vitro).

Zatem należy stwierdzić, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy, że leczenia niepłodności związane jest z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, ponadto Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Zostały tym samym spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zwolnienie przedmiotowych usług od podatku VAT.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego jako zakład opieki zdrowotnej usługi medyczne w zakresie leczenia niepłodności, od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d) tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, zmianie uległo brzmienie pkt 19, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.