ILPP4/443-181/14-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania zaliczki na poczet eksportu towarów ze stawką podatku 0% w miesiącu jej otrzymania - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania zaliczki na poczet eksportu towarów ze stawką podatku 0% w miesiącu jej otrzymania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji oraz handlu profesjonalnymi kosmetykami fryzjerskimi. Z uwagi na to, że odbiorcami towarów są podmioty spoza Unii Europejskiej, część towarów jest eksportowana. Na poczet tych dostaw Wnioskodawca otrzymuje zaliczki, które wykazuje ze stawką podatku 0%. Z uwagi na różne nieprzewidziane sytuacje zdarza się, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską docierają do Zainteresowanego z opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpi z zachowaniem terminu, o którym mowa w przepisie art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, lecz Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające tą dostawę w terminie późniejszym (jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie, w którym nastąpił wywóz, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka ma prawo wykazać zaliczkę na poczet eksportu ze stawką podatku 0% w miesiącu jej otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z przepisem ust. 7, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 (tekst jedn.: otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy), nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, w jaki sposób odpowiednio stosować przepis art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do zaliczek w eksporcie towarów.

Literalne brzmienie przepisu art. 41 ust. 9a tej ustawy wskazuje, że dla wykazania zaliczki na poczet eksportu w miesiącu jej otrzymania ze stawką podatku 0%, podatnik powinien nie tylko wywieźć towar poza Unię Europejską w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymał zaliczkę, lecz także w tym samym terminie uzyskać dokumenty wywozu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r. wynika jednak, że " (...) Zastosowanie 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju (...)".

Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług powinno skutkować tym, że termin otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz został wydłużony do czasu złożenia deklaracji za okres następujący po okresie rozliczeniowym, w którym upłynął ostateczny termin wywozu towarów.

Na przykład jeżeli Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu w styczniu, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił do końca marca, prawo do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do zaliczki na poczet eksportu (w miesiącu jej otrzymania) zostaje zachowane, o ile podatnik otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza Unię Europejską przed 25 maja. W tej sytuacji Spółka nie ma obowiązku korygowania zaliczki wykazanej ze stawką 0% w miesiącu jej otrzymania, czyli w powyższym przykładzie w styczniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

#8210; jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji oraz handlu profesjonalnymi kosmetykami fryzjerskimi. Z uwagi na to, że odbiorcami towarów są podmioty spoza Unii Europejskiej, część towarów jest eksportowana. Na poczet tych dostaw Wnioskodawca otrzymuje zaliczki, które wykazuje ze stawką podatku 0%. Z uwagi na różne nieprzewidziane sytuacje zdarza się, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską docierają do Zainteresowanego z opóźnieniem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzyma zaliczkę na poczet eksportu towarów, a wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpi z zachowaniem terminu, wskazanego w przepisie art. 41 ust. 9a ustawy. Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające tą dostawę w terminie późniejszym (jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie, w którym nastąpił wywóz, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 7 ustawy).

Artykuł 19a ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133-99 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Z art. 41 ust. 4 ustawy wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju - art. 41 ust. 7 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy - przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy - otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z art. 41 ust. 9a ustawy wynika, że jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki na eksport towarów zastosowanie 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Reasumując, aby zaliczka otrzymana przez podatnika w miesiącu styczniu 2014 r. mogła być opodatkowana stawką podatku 0%, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić do końca marca 2014 r., i dokument potwierdzający ten wywóz podatnik powinien otrzymać do końca tego miesiąca (art. 41 ust. 9a ustawy). Jeżeli jednak wywóz nastąpił w marcu 2014 r. i do końca tego miesiąca podatnik nie dysponuje jeszcze dokumentem potwierdzającym ten wywóz, w celu zachowania stawki 0% podatnik powinien otrzymać ten dokument najpóźniej do dnia 25 maja 2014 r. (art. 41 ust. 9a w zw. z ust. 7 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w eksporcie towarów, wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zapłatę, pierwszy warunek do zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki zostanie spełniony.

W dalszej kolejności należy ustalić datę otrzymania dokumentu, o którym mowa w ww. przepisach. Należy przy tym podkreślić, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, tj. nie zmienia tego obowiązku. Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem eksportu towarów otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Data otrzymania dokumentu jest istotna tylko dla określenia, czy podatnik ma prawo do stawki 0% i w którym momencie może zrealizować to prawo.

Zainteresowany wskazał, że otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie, w którym nastąpił wywóz, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 7 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma zapłatę, a dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium Unii Europejskiej otrzyma w terminie późniejszym - jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie, w którym nastąpił wywóz - Zainteresowany zachowa prawo do opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu stawką podatku w wysokości 0% w miesiącu jej otrzymania - na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 7 ustawy.

Tym samym jeżeli Spółka otrzyma zaliczkę na poczet eksportu w styczniu, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi do końca marca, prawo do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do zaliczki na poczet eksportu (w miesiącu jej otrzymania) zostanie zachowane, o ile otrzyma ona dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską przed 25 maja. W tej sytuacji Zainteresowany nie będzie miał obowiązku korygowania zaliczki wykazanej ze stawką 0% w miesiącu jej otrzymania, czyli w powyższym przykładzie w styczniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.