ILPP4/443-172/14-6/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) oraz pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko oraz pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o podpis Wnioskodawcy na złożonym uzupełnieniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi spedycji morskiej i lądowej, polegające na organizacji przewozu ładunków środkami technicznymi stron trzecich. Zainteresowany wykonuje wymienione wyżej usługi na rzecz kontrahentów współpracując z niektórymi z nich przez okres dłuższy niż rok. Wnioskodawca świadczył usługi spedycyjne dla kontrahenta z którym współpracuje od ponad roku.

W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że działa na rynku usług spedycyjnych od dnia 4 maja 2010 r. Świadczy usługi spedycji morskiej i lądowej. Usługa spedycji polega na organizacji przewozu ładunków na zlecenie osoby prawnej lub fizycznej i na wykonaniu niezbędnej grupy czynności dodatkowych wynikających ze specyfiki zlecenia. W celu realizacji zleconych usług, Wnioskodawca wykorzystuje środki techniczne stron trzecich, świadcząc usługi pośrednictwa pomiędzy zleceniodawcą chcącym przetransportować ładunek, a niezależnym od niego przewoźnikiem udostępniającym odpłatnie środki techniczne w postaci pojazdów samochodowych, statków lub samolotów. Zainteresowany nie dysponuje własną flotą środków transportu.

Klientami Wnioskodawcy są podmioty reprezentujące różne branże, z czego z niektórymi z nich współpraca ma charakter ciągły i trwa dłużej niż rok. Oznacza to, że dla danego kontrahenta realizowanych jest w każdym z miesięcy wiele zleceń transportowych i nie występują miesiące w których dla takiego klienta nie zostało zrealizowane przynajmniej jedno. W związku z tym, w celu usprawnienia obsługi oraz ograniczenia obciążeń administracyjnych, Zainteresowany chce sporządzać dla takiego kontrahenta zbiorczą fakturę za okresy czasu niepokrywające się z miesiącem kalendarzowym lub będące dłuższe niż miesiąc kalendarzowy, określając wykonaną usługę jako np. "usługi spedycyjne zrealizowane w okresie od 12.01.2014 do 11-03 -2014", a w kolejnym okresie na następnej fakturze dla danego kontrahenta jako "usługi spedycyjne zrealizowane w okresie od 12-03-2014 do 11-06-2014". Wnioskodawca do tak sporządzonej faktury chce załączać specyfikację zawierającą wyszczególnienie poszczególnych usług wraz z wysokością opłat za poszczególne usługi, a sama faktura w tym przypadku stanowi rodzaj podsumowania wszystkich zleceń w danym okresie rozliczeniowym. Klient dokonuje płatności zbiorczo za wszystkie wykonane i wyszczególnione w specyfikacji usługi.

Wątpliwość Zainteresowanego budzi w tym przypadku jednak określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT, a konkretnie czy za moment wykonania usługi, a tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać okres w którym wystawiona została faktura zbiorcza "za usługi wykonane w okresie...", czy też moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przez datę wykonania każdej z usług spedycyjnych realizowanych w danym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poprawne jest założenie, że usługi tego typu mogą być traktowane w przypadku dłuższej niż rok współpracy z danym kontrahentem, jako usługi o charakterze ciągłym, a tym samym dla takich usług ustalane mogą być następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, co umożliwia określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

2. Czy poprawne jest umieszczenie na fakturze pozycji "usługi spedycyjne świadczone w okresie od X do Y wg załączonej specyfikacji", oraz załączenie do faktury specyfikacji z wyszczególnieniem poszczególnych usług rozliczanych w danym okresie, oraz czy postępowanie takie umożliwia określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług świadczone przez niego usługi mogą zostać uznane za tzw. usługi ciągłe, zgodnie z art. 19a ust. 3, a tym samym poprawnym jest określenie dnia wykonania usługi odpowiadającemu ostatniemu dniu danego okresu rozliczeniowego, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego na koniec danego okresu, którego długość nie musi odpowiadać miesiącowi kalendarzowemu. Zainteresowany jest również zdania, że poprawnym jest w opisanym przypadku dokumentowanie sprzedaży usług spedycyjnych za pomocą faktury zbiorczej z określeniem okresu rozliczeniowego niepokrywającym się z miesiącem kalendarzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) wynika, że przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W § 2 ww. przepisu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki - zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na rynku usług spedycyjnych od dnia 4 maja 2010 r. Świadczy usługi spedycji morskiej i lądowej. Usługa spedycji polega na organizacji przewozu ładunków na zlecenie osoby prawnej lub fizycznej i na wykonaniu niezbędnej grupy czynności dodatkowych wynikających ze specyfiki zlecenia. W celu realizacji zleconych usług, Wnioskodawca wykorzystuje środki techniczne stron trzecich, świadcząc usługi pośrednictwa pomiędzy zleceniodawcą chcącym przetransportować ładunek, a niezależnym od niego przewoźnikiem udostępniającym odpłatnie środki techniczne w postaci pojazdów samochodowych, statków lub samolotów. Zainteresowany nie dysponuje własną flotą środków transportu. Klientami Wnioskodawcy są podmioty reprezentujące różne branże, z czego z niektórymi z nich współpraca ma charakter ciągły i trwa dłużej niż rok. Oznacza to, że dla danego kontrahenta realizowanych jest w każdym z miesięcy wiele zleceń transportowych i nie występują miesiące w których dla takiego klienta nie zostało zrealizowane przynajmniej jedno.

Wątpliwość Zainteresowanego budzi w tym przypadku jednak określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT, a konkretnie czy za moment wykonania usługi, a tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać okres w którym wystawiona została faktura zbiorcza "za usługi wykonane w okresie...", czy też moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przez datę wykonania każdej z usług spedycyjnych realizowanych w danym okresie. W związku z tym w celu usprawnienia obsługi, oraz ograniczenia obciążeń administracyjnych, Zainteresowany chce sporządzać dla takiego kontrahenta zbiorczą fakturę za okresy czasu niepokrywające się z miesiącem kalendarzowym lub będące dłuższe niż miesiąc kalendarzowy, określając wykonaną usługę jako np. "usługi spedycyjne zrealizowane w okresie od 12-01-2014 do 11-03-2014", a w kolejnym okresie na następnej fakturze dla danego kontrahenta jako "usługi spedycyjne zrealizowane w okresie od 12-03-2014 do 11-06-2014". Wnioskodawca do tak sporządzonej faktury chce załączać specyfikację zawierającą wyszczególnienie poszczególnych usług wraz z wysokością opłat za poszczególne usługi, a sama faktura w tym przypadku stanowi rodzaj podsumowania wszystkich zleceń w danym okresie rozliczeniowym. Klient dokonuje płatności zbiorczo za wszystkie wykonane i wyszczególnione w specyfikacji usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia sposób wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Zainteresowany wskazał, że współpraca z klientami trwa dłużej niż rok. Jednak jak sam zauważył, dla danego kontrahenta realizowanych jest w każdym z miesięcy wiele zleceń transportowych i nie występują miesiące, w których dla klienta nie zostało zrealizowane przynajmniej jedno. Wnioskodawca poinformował także, że do wystawianych przez siebie faktur chce załączać specyfikację zawierającą wyszczególnienie poszczególnych usług spedycyjnych wraz z wysokością opłat za poszczególne usługi. Podkreślił także, że sama faktura stanowi rodzaj podsumowania wszystkich zleceń w danym okresie rozliczeniowym. Klient dokonuje płatności zbiorczo za wszystkie wykonane i wyszczególnione w specyfikacji usługi.

Z powyższego wynika zatem, że Zainteresowany będzie w stanie określić początek i koniec świadczenia każdej z usług spedycyjnych wykonanych w danym okresie dla konkretnego klienta. Powyższe powoduje, że dla świadczonych przez niego usług spedycyjnych nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły. Fakt wystawienia faktury w sposób wskazany w opisie sprawy nie przesądzi o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca dokonywać będzie odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, co przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Zainteresowanego usług spedycyjnych powstanie z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że błędne jest założenie, że usługi tego typu mogą być traktowane w przypadku dłuższej niż rok współpracy z danym kontrahentem, jako usługi o charakterze ciągłym, a tym samym dla takich usług ustalane mogą być następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, co umożliwia określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy - faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Artykuł 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że sposób wystawiania faktur przez Zainteresowanego - wskazany w opisie sprawy - jest błędny i nie umożliwia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi, na co nie ma wpływu sposób wystawiania faktur je dokumentujących. Zatem nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że opisany przez niego sposób dokumentowania wykonywanych usług będzie poprawny (umożliwi określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez niego usług).

Zainteresowany będzie zobowiązany wystawiać faktury dokumentujące wykonywane usługi spedycyjne zgodnie z powołanymi przepisami, ze szczególnym uwzględnieniem terminu ich wystawienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.