ILPP4/443-157/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi montażu i demontażu zasłon przeciwśnieżnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi montażu i demontażu zasłon przeciwśnieżnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W październiku 2010 r. Wnioskodawca zawarł z "A" ("A") umowy na usługę zimowego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez "A". Umowy różnią się zakresem terytorialnym, jednak ich przedmiot jest jednakowy i obejmuje wykonanie usługi polegającej na:

* działaniach organizacyjno - technicznych realizowanych przez przedsiębiorstwo wykonawcze,

* przygotowaniu i utrzymaniu w gotowości odpowiedniej ilości materiałów do usuwania śliskości,

* działaniach profilaktycznych, w tym ustawianiu osłon dróg przed zawiewaniem (zasłon przeciwśnieżnych), obsługę meteorologiczną, itp.,

* usuwaniu śniegu, lodu i osadów pochodnych z dróg,

* usuwaniu śliskości zimowej poprzez stosowanie topników do odladzania jezdni lub materiałów eliminujących/zmniejszających śliskość,

* pracach porządkowych po sezonie zimowym.

Umowy zostały zawarte na cztery sezony zimowe. Jako właściwą stawkę podatku VAT przyjęto 7%. Zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikało z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 19 listopada 2010 r. "A" jednostronnie wypowiedziała umowy z Wnioskodawcą. Do tego czasu Wnioskodawca zdołał wykonać jedynie fragment usługi tj. ustawienie zasłon przeciwśnieżnych. W celu rozliczenia prac wykonanych do dnia wypowiedzenia umowy Wnioskodawca wystawił w grudniu 2010 r. faktury VAT na usługę: "Ustawienie zasłon przeciwśnieżnych - Usługa zgodnie z umową nr...". Jako klasyfikację PKWiU wskazano 90.00.30-00.00 "Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu".

Stawka podatku VAT na fakturze to 7%.

Na prośbę Wnioskodawcy Główny Urząd Statystyczny Oddział dokonał klasyfikacji statystycznej usługi polegającej na montażu i demontażu zasłon przeciwśnieżnych wzdłuż drogi. Według klasyfikacji z 1997 r. usługi te zostały przypisane do grupy PKWiU 63.21.25-00.90 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Wniosek o interpretację dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonane przez Wnioskodawcę usługi montażu i demontażu zasłon przeciwśnieżnych wzdłuż drogi należało traktować jako odrębne usługi i opodatkować stawką 22%, czy też należało je traktować jako część świadczenia złożonego opodatkowanego stawką 7% pomimo że nastąpiło wypowiedzenie umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa, na świadczenie której podpisał umowę z "A", ma charakter złożony (kompleksowy), tzn. składają się na nią różnego rodzaju świadczenia. Co oczywiste, zdaniem Strony, istotą usługi określanej jako zimowe utrzymanie dróg jest działanie polegające na fizycznym usuwaniu śniegu i lodu z dróg oraz posypywaniu nawierzchni odpowiednimi preparatami. Usługom tym towarzyszą inne - ściśle z nimi związane - świadczenia. Są to np. obsługa meteorologiczna, czy montaż i demontaż zasłon przeciwśnieżnych wzdłuż drogi. Usługi towarzyszące służą juk najlepszej realizacji świadczenia głównego. Istotą całej usługi jest zapewnienie możliwości przejazdu drogą oraz bezpieczeństwa w czasie jazdy.

Z punktu widzenia podatku VAT złożony (kompleksowy) charakter usługi rodzi pytanie o zasady jego opodatkowania. Ma to istotne znaczenie w sytuacjach takich jak przedstawiona w stanie faktycznym, gdy poszczególne świadczenia są opodatkowane różnymi stawkami podatku. Sytuacje takie w praktyce obrotu gospodarczego mogą być bardzo kłopotliwe. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie (w tym w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego kontrahenta, należy potraktować je jako świadczenie jednolite (tzw. świadczenie złożone), dla którego skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług określa się według świadczenia głównego (dominującego elementu).

Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym świadczenie złożone stanowi jedną transakcję z perspektywy nabywcy, to dla celów podatkowych należy je traktować jako jedną, nierozerwalną usługę. Świadczenia poboczne powinny być natomiast związane z usługą główną i wspierać jej wykonanie. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Analogiczny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym: istotą świadczonych usług jest oczyszczanie dróg ze śniegu i lodu, natomiast pozostałe czynności jedynie wspierają usługę główną (np. ustawianie zasłon przeciwśnieżnych zapobiega zawiewaniu śniegu na drogi, co następnie powoduje, że nie trzeba go tak często usuwać). Należy zauważyć, iż fakt nabywania przez "A" kompleksu usług na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą jednoznacznie wskazuje, że usługi te z ekonomicznego punktu widzenia są jednym, nierozerwalnym świadczeniem. Próby rozbicia usługi na poszczególne świadczenia przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi usługi nabywanej przez kontrahenta. Skoro kontrahent chce nabyć pełną usługę i daje temu wyraz m.in. zawierając jedną umowę dotyczącą takiego świadczenia, to nie można z niej wyodrębniać poszczególnych elementów, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter. W związku z tym należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, którego kilka elementów jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że obiektywnie tworzą jedno zdarzenie w aspekcie gospodarczym. Wnioskodawca uważa, że przedstawiona w stanie faktycznym usługa ma charakter złożony, nie mniej jednak to usługa oczyszczania ze śniegu i lodu ma charakter podstawowy i dominujący, a pozostałe usługi mają charakter poboczny. Oznacza to, że stawkę podatku dla całej usługi świadczonej na rzecz "A" należy ustalić w oparciu o stawkę dla usługi dominującej.

Wnioskodawca klasyfikuje usługi dominujące tj. usługi usuwania śniegu, lodu i osadów pochodnych z dróg; usuwanie śliskości zimowej poprzez stosowanie topników do odladzania jezdni oraz prace porządkowe po sezonie zimowym do zgrupowania PKWiU 90.00.30-00.00 "Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu". Powyższa klasyfikacja oznacza, zgodnie z art. 41 ust. 2 związku z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, że usługi dominujące są opodatkowane stawką obniżoną 7% (według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2010 r.). Z przedstawionych rozważań na temat usług kompleksowych wynika, że jeśli usługi dominujące w usłudze kompleksowej są opodatkowane stawką 7% to cała usługa powinna być opodatkowana stawką 7%, bez względu na stawkę podatku właściwą dla poszczególnych świadczeń składujących się na usługę kompleksową.

Wnioskodawca świadcząc na rzecz "A" kompleksową usługę zimowego utrzymania dróg powinien wystawiać faktury ze stawką 7%. W związku z wypowiedzeniem umów po miesiącu ich obowiązywania Wnioskodawca wystawił jedynie faktury za świadczenia wykonane w czasie ich trwania. Świadczeniami tymi był montaż i demontaż zasłon przeciwśnieżnych wzdłuż drogi, czyli usługi dla których stawka podatku wynosi 22%. Sam fakt, że Wnioskodawca zdołał wykonać tylko jedno świadczenie nie zmienia tego, że przez czas trwania umowy świadczył on na rzecz "A" usługę kompleksową w rozumieniu przepisów VAT. Wnioskodawca prawidłowo i przy akceptacji obu stron umowy ustalił, że stawka podatku dla usługi kompleksowej to 7%. Zatem ta część usługi kompleksowej, która została wykonana powinna być - tak jak cała usługa, gdyby była realizowana - opodatkowana stawką 7%. Fakt wykonania w krótkim okresie trwania umowy tych, a nie innych świadczeń pozostaje tutaj bez znaczenia. Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca nie miał również wpływu na wykonanie tylko fragmentu umowy, ponieważ było to niezależne od niego i wynikało z obiektywnych konieczności. Realizując usługę zimowego utrzymania dróg w danym okresie możliwe było jedynie ustawienie zasłon przeciwśnieżnych. Nie możliwe było wykonanie zasadniczych świadczeń, czyli odśnieżania dróg. Nie mniej jednak podjęte czynności ustawiania zasłon przeciwśnieżnych miały pomóc w realizacji całej usługi, czyli zminimalizować zawiewanie śniegu na drogi w okresie zimowym (kiedy to Wnioskodawca miał ponosić odpowiedzialność za brak śniegu i lodu na drodze). Tym samym wykonane świadczenia w postaci ustawienia zasłon pozostawały w ścisłym związku z całą kompleksową usługą i jako takie powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla całej usługi kompleksowej, czyli 7%.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że świadczenie wykonane przed wypowiedzeniem umowy powinno być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 7%, tak jak cała usługa kompleksowa, która miała być realizowana; stawka ta jest niezależna od stawki określonej dla pojedynczego świadczenia wchodzącego w skład kompleksowej usługi zimowego utrzymania dróg, które to świadczenie udało się wykonać przed wypowiedzeniem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 90.0 - usługi z zakresu gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Należy zauważyć, że pozycji 153 załącznika nr 3 do ustawy nie poprzedza przedrostek "ex", a to oznacza, iż ze stawki 7% korzystają bez wyjątku wszystkie usługi zaliczane na gruncie PKWiU do grupy 90.0.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowy z "A" na usługę zimowego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez "A". W dniu 19 listopada 2010 r. "A" jednostronnie wypowiedziała umowy z Wnioskodawcą. Do tego czasu Wnioskodawca zdołał wykonać jedynie fragment usługi, to jest ustawienie zasłon przeciwśnieżnych. Według klasyfikacji z 1997 r. usługi te zostały przypisane do grupy PKWiU 63.21.25-00.90 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W ocenie Zainteresowanego montaż zasłon przeciwśnieżnych bez wykonania usługi dominującej (oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu), należy traktować jako usługę kompleksową, w związku z czym można ją opodatkować stawką 7%.

Z takim poglądem nie można się zgodzić. Usługa kompleksowa to taka usługa, która zawiera kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter i wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zainteresowany zaznaczył, iż nie wykonał ani nie wykona kompleksowej usługi zimowego utrzymania dróg. Wyświadczył tylko usługę, na którą wystawił fakturę, gdzie w rubryce nazwa towaru lub usługi wpisał "ustawienie zasłon przeciwśnieżnych".

Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował ww. usługę montażu do grupy PKWiU 63.21.25-00.90 jako usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Opierając się na powyższej klasyfikacji uznać należy, iż właściwą stawką dla wyżej wskazanej usługi jest stawka podstawowa 22%.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż w fakturze Strona powołuje się na umowę, z której wynika iż była ona zawarta na wskazaną usługę dominującą, albowiem w dalszym ciągu zrealizowaną przez Zainteresowanego usługą pozostaje sam montaż zasłony przeciwśnieżnej. Tym bardziej, że sama Spółka przyznaje, iż do realizacji dalszej części umowy nie dojdzie, ze względu na jej jednostronne wypowiedzenie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki 7% na usługę montażu i demontażu zasłon przeciwśnieżnych. Właściwą stawką dla tej usługi jest stawka 22%, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o usłudze kompleksowej (nie stanowi ona części usługi dominującej), tylko jest ona traktowana jako usługa odrębna.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r..

Ponadto należy podkreślić, iż tut. Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania danych usług do symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków usługodawcy. W związku z powyższym, tut. Organ oparł się w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na klasyfikacji przedstawionej przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.