ILPP4/443-144/14-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy różnych towarów za jedną czynność złożoną (eksport towarów) oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy różnych towarów za jedną czynność złożoną (eksport towarów) oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka), będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Odbiorcami produkowanych towarów są kontrahenci mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej oraz kontrahenci spoza obszaru Wspólnoty.

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę w Japonii (dalej: kontrahent japoński). Spółka, na podstawie kontraktu, będzie produkowała i dokonywała eksportu części i akcesoriów (dalej: towary) do pojazdów silnikowych na rzecz kontrahenta japońskiego.

Proces produkcji i dostawy towarów kontrahentowi japońskiemu będzie można podzielić na dwa etapy.

Etap I

Wnioskodawca w celu wyprodukowania towaru, będącego przedmiotem dostawy kontrahentowi japońskiemu:

* będzie nabywał wewnątrzwspólnotowo komponenty od spółki będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającej siedzibę w innym niż Polska państwie UE (dalej: kontrahent unijny);

* nabywane komponenty będą służyły do wytworzenia towaru i będą stanowić jego integralną część;

* wygląd, kształt oraz przystosowanie komponentów produkowanych przez kontrahenta unijnego będą dostosowane do wymagań technicznych towaru eksportowanego kontrahentowi japońskiemu (zgodnie z warunkami technicznymi założonymi przez tego kontrahenta).

Kontrahent unijny, posiadając specjalistyczną wiedzę i warunki techniczne, w celu wyprodukowania przedmiotowych komponentów, będzie zobowiązany wytworzyć narzędzie do produkcji wskazanych komponentów (dalej: narzędzie). Narzędzie zostanie wytworzone zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych towarów przez Wnioskodawcę. Wskazane narzędzie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Spółkę. Wytworzenie komponentów spełniających wymagania techniczne towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę nie będzie możliwe bez wyprodukowania przedmiotowego narzędzia. Po dokonaniu zakupu narzędzia, pozostanie ono na terenie siedziby kontrahenta unijnego i będzie służyć do produkcji komponentów na zlecenie Wnioskodawcy.

Etap II

Spółka będzie produkować towary składające się m.in. z komponentów nabytych od kontrahenta unijnego. Eksportowane towary (podobnie jak komponenty) produkowane będą ściśle wg specyfikacji przedstawionej przez kontrahenta japońskiego (model, kształt oraz funkcjonalność zostaną określane na jego zlecenie).

Ponadto Wnioskodawca dokona dostawy narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego, które uprzednio nabył od kontrahenta unijnego (nadal pozostanie ono na terenie państwa UE, w którym siedzibę ma kontrahent unijny).

Zatem Spółka zamierza obciążyć kontrahenta japońskiego dwoma kwotami:

* za eksport towarów;

* za dostawę narzędzia.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzia przed rozpoczęciem dostaw towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń (eksport towarów oraz dostawa narzędzia służącego do produkcji komponentów) na rzecz kontrahenta japońskiego, jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

2. Czy Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo odrębnie dokumentując (fakturując) przedmiotowe świadczenia, tj. eksport towarów oraz dostawę narzędzia, składających się na jedno świadczenie złożone.

3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0%, właściwą dla eksportu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało jej prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń (eksport towarów oraz dostawa narzędzia służącego do produkcji komponentów), jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) przedmiotowych świadczeń, tj. eksportu towarów oraz dostawy narzędzia, składających się na jedno świadczenie złożone.

Pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0% właściwą dla eksportu towarów.

Pytanie nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń (eksport towarów oraz dostawa narzędzia służącego do produkcji komponentów), jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W celu ustalenia czy wskazane transakcje mogą zostać uznane za świadczenie złożone, należy przywołać dorobek orzeczniczy TSUE. Zgodnie z orzeczeniami w sprawach:

* RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančční ředitelství v #362;sti nad Labem, C-572/07;

* Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs Excise, C-349/96;

* Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, C-111/05

- w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedno świadczenie, wskazane jest ich traktowanie dla celów opodatkowania VAT, jako jednej nierozłącznej całości. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Podobnie wskazał Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r., sygn. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279:

" (...) W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C 276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne".

W ocenie Spółki, istnieją argumenty przemawiające za tym, że wskazana transakcja będzie spełniać warunki do uznania jej za świadczenie złożone. I tak:

* z punktu widzenia kontrahenta japońskiego zakup przedmiotowego narzędzia ma ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której otrzyma finalny produkt w postaci zamawianego towaru. W interesie kontrahenta japońskiego leży bowiem właściwe wykonanie towaru przez Wnioskodawcę, a bez wątpienia nie byłoby to możliwe bez wytworzenia komponentów przez wyspecjalizowane narzędzie;

* specyfikacja techniczna narzędzia oraz powstałych za jego pomocą komponentów, dostosowana jest wyłącznie do produkowanych towarów przez Spółkę, w związku z tym nie jest możliwe wykonanie za jego pomocą innego produktu dla innego kontrahenta;

* zamawiane przez kontrahenta japońskiego towary mogą powstać jedynie przy użyciu komponentów, a w związku z tym jedynie przy użyciu wskazanego narzędzia;

* dostawa narzędzia wraz z dostawami towarów są tak ściśle ze sobą związane, że żadne z nich nie mogłoby zostać wykonane niezależnie przez inne podmioty bez wpływu na całość świadczenia #61485; wyprodukowanie narzędzia przez producenta komponentów nie pozwala na uniknięcie przez niego odpowiedzialności w przypadku stwierdzenia wadliwości komponentów, a w efekcie wadliwości towarów;

* dostawa komponentów będzie odbywała się seryjnie, przez pewien okres czasu, zatem narzędzie będzie wykorzystywane w całym okresie produkcji;

* w sytuacji zaprzestania produkcji, samo narzędzie będzie dla kontrahenta japońskiego bezużyteczne, ponieważ jedynie wytworzone przez niego komponenty (będące integralną częścią zamawianych towarów) stanowią dla niego użyteczną wartość.

Przytoczona argumentacja wyraźnie wskazuje, że wskazane świadczenia:

* są ze sobą ściśle związane;

* nie są od siebie niezależne;

* tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość

- zatem ich podział miałby charakter sztuczny. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenia stanowią świadczenie złożone.

W celu ustalenia konsekwencji na gruncie VAT całego świadczenia złożonego, koniecznym jest wyodrębnienie świadczenia głównego i pomocniczego. W odniesieniu do klucza kwalifikacji świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego i jego prawidłowej kwalifikacji, należy wskazać na dorobek orzecznictwa TSUE:

* orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96:

" (...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usług zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej";

* orzeczenie z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel, C-308/96 i C-94/97:

" (...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

(...) W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, dostarczane przez niego kontrahentowi japońskiemu narzędzie służące do produkcji komponentów, a w efekcie do produkcji towarów, nie stanowi celu samego w sobie dla tego kontrahenta, a jest jedynie środkiem do właściwego wykonania świadczenia głównego jakim jest dostarczany towar.

W opinii Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że w analizowanej sytuacji celem kontrahenta japońskiego jest nie tyle zakup narzędzia, co zakup towarów Wnioskodawcy o konkretnie wskazanych parametrach technicznych.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy dostawę narzędzia służącego do produkcji komponentów, a w efekcie do wytworzenia towarów będących przedmiotem transakcji realizowanej na rzecz kontrahenta japońskiego, należy uznać w ramach świadczenia złożonego za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów Spółki do kontrahenta japońskiego.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) dostaw towarów oraz dostawy narzędzia, składających się na świadczenie złożone.

W celu ustalenia, czy sposób dokumentowania (fakturowania) przesądza o tym, że transakcje spełniające warunki do uznania ich za świadczenie złożone mogą zostać uznane za świadczenia odrębne, należy wskazać na orzecznictwo TSUE. I tak, w orzeczeniach:

* z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 oraz

* z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96

- TSUE uznał, że odrębne fakturowanie świadczeń nie jest kryterium decydującym dla określenia, czy dane świadczenie spełnia warunki do uznania je za złożone. TSUE we wskazanych orzeczeniach powoływał inne kryteria (kryterium ekonomiczne, kryterium odbiorcy świadczenia) istotne dla ustalenia, czy dane świadczenie ma charakter złożony.

Zatem #61485; w ocenie Spółki #61485; analizując orzecznictwo TSUE, dopuszczalność zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako jedno świadczenie złożone, nie jest uzależnione od odrębnego ich udokumentowania. W związku z tym, odrębne udokumentowanie danych świadczeń nie wyklucza zakwalifikowania przedmiotowych świadczeń, jako świadczenia złożonego, i zastosowania jednolitych zasad opodatkowania VAT dla obydwu świadczeń.

Dodatkowo należy wskazać, że świadczenie złożone składa się z dwóch świadczeń, z których dostawa narzędzia spełnia funkcję świadczenia pomocniczego (nie jest celem samym w sobie, spełnia rolę środka do lepszego wykonania świadczenia głównego) oraz świadczenia głównego (eksportowanego towaru). Mamy więc do czynienia z dwoma świadczeniami, zatem nie można wykluczyć odrębnego ich udokumentowania.

Należy przy tym dodać, że dostawa narzędzia (pełniącego funkcję pomocniczą/przygotowawczą do dostawy towarów) może nastąpić np. w marcu, natomiast eksport towarów w czerwcu (co może wynikać z procesu przygotowawczego do produkcji). Biorąc pod uwagę odstępstwo w czasie obydwu świadczeń, a co za tym idzie osobne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla każdego z nich, w celu udokumentowania obydwu świadczeń logicznym oraz prawnie uzasadnionym wydaje się odrębne ich udokumentowanie.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że orzecznictwo TSUE nie wskazuje, że jednym z warunków uznania świadczeń za świadczenie złożone jest ich brak odstępstwa w czasie, przywołując inne istotne warunki. I tak, np. TSUE w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, przy udziale Bundesministerium der Finanzen, C-442/05, rozstrzygnął kwestię, czy usługa instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przyłączającej poszczególne domy do sieci wodociągowej miasta wchodzi w zakres usługi dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. Wskazany przykład wyraźnie wskazuje, że kryterium czasowe jest bez znaczenia przy rozstrzyganiu czy występuje świadczenie złożone. Przyłączenie do sieci wodociągowej może nastąpić przed rozpoczęciem dostarczania wody, wobec tego odrębne udokumentowanie świadczeń wydaje się być uzasadnione i nie wyklucza uznania ich za świadczenie złożone.

Analizując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) nie wyklucza uznania wskazanych transakcji za świadczenie złożone.

Pytanie nr 3

Biorąc pod uwagę argumentację i stanowisko Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu do pytania 1, należy uznać, że świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. eksport towarów, a zatem prawidłowym będzie zastosowanie stawki 0% dla całego świadczenia (w przypadku ziszczenia się warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, brak dokumentu celnego potwierdzającego wywóz narzędzia poza terytorium UE (narzędzie będzie używane przez kontrahenta unijnego i nie opuści terytorium jego państwa) pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0%. Otóż, skoro wskazane świadczenia uznawane są za jedno świadczenie i prawidłowym jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla świadczenia głównego (eksportu towarów na rzez kontrahenta japońskiego), to wystarczającym dla zastosowania stawki 0% będzie otrzymanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia pełni jedynie funkcję "poboczną" i uznawane jest za część świadczenia złożonego, zatem wystarczającym do zastosowania stawki 0% jest otrzymanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE na rzecz kontrahenta japońskiego (czyli świadczenia głównego, decydującego o kwalifikacji podatkowej świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT).

W ocenie Spółki, brak dokumentów potwierdzających wywóz narzędzia z terytorium państwa kontrahenta unijnego (narzędzie będzie używane przez kontrahenta unijnego i nie opuści terytorium jego państwa) pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0%. Otóż, skoro wskazane świadczenia uznawane są za jedno świadczenie i prawidłowym jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla świadczenia głównego (WDT na rzecz kontrahenta niemieckiego), to wystarczającym dla zastosowania stawki 0% będzie posiadanie w dokumentacji dowodów stwierdzających opuszczenie terytorium kraju i dostarczenie towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego. Świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia pełni jedynie funkcję "poboczną" i uznawane jest za część świadczenia złożonego, zatem wystarczającym do zastosowania stawki 0% (oprócz pozostałych warunków wskazanych w art. 42 ust. 1) jest posiadanie dowodów dla dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego (czyli świadczenia głównego, decydującego o kwalifikacji podatkowej świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy #61485; przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje i sprzedaje części oraz akcesoria do pojazdów silnikowych (dalej: towary), m.in. dla kontrahenta posiadającego siedzibę w Japonii. Na podstawie zawartego kontraktu, Zainteresowany produkuje i dokonuje eksportu towarów na rzecz tego kontrahenta. W celu wyprodukowania ww. towarów, Wnioskodawca nabywa wewnątrzwspólnotowo komponenty od podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż Polska (dalej: kontrahent unijny). Komponenty te są dostosowane do wymagań technicznych towarów dostarczanych kontrahentowi japońskiemu.

Aby wyprodukować ww. komponenty, kontrahent unijny zobowiązany jest wytworzyć narzędzie do ich produkcji, zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla tych komponentów. Wskazane narzędzie służy wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi transakcjami, które w określonym zakresie świadczone są przez różne podmioty (sprzedaż komponentów przez kontrahenta unijnego na rzecz Spółki oraz eksport gotowych towarów wytworzonych przez nią przy użyciu tych komponentów na rzecz kontrahenta japońskiego).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno kontrahent unijny, jak i Wnioskodawca wykonują określone czynności w celu wyprodukowania, a następnie dostawy towarów na rzecz kolejnego nabywcy. I tak, kontrahent unijny wytwarza narzędzie zgodnie z założeniami technicznymi właściwymi dla komponentów, które następnie sprzedaje Zainteresowanemu. Natomiast Spółka z tych komponentów wytwarza towary, które sprzedaje kontrahentowi japońskiemu. Z powyższego wynika jednoznacznie, że każda z ww. transakcji stanowi odrębną dostawę różnych towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami.

Jak poinformował Wnioskodawca, dokonuje on wewnątrzwspólnotowych nabyć komponentów od kontrahenta unijnego oraz eksportu wytworzonych przez siebie towarów na rzecz kontrahenta japońskiego.

Zainteresowany wskazał, że dokonuje również nabycia od kontrahenta unijnego narzędzia, przy pomocy którego ten produkuje komponenty. Następnie Spółka sprzedaje nabyte uprzednio narzędzie kontrahentowi japońskiemu. Jednak narzędzie to nie opuszcza terytorium państwa Unii Europejskiej, w którym kontrahent unijny posiada swoją siedzibę i gdzie nadal służy ono do produkcji komponentów na rzecz Wnioskodawcy.

W powyższej sytuacji mamy zatem do czynienia ze sprzedażą (przenoszeniem prawa do rozporządzania narzędziem jak właściciel) kolejno od jego producenta, przez Zainteresowanego, aż po kontrahenta japońskiego.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania dokonanej przez nią sprzedaży towarów oraz narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego za świadczenie złożone.

Zatem należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) - obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) - i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić #61485; tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W ocenie tut. Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie odrębne transakcje sprzedaży towarów i sprzedaży narzędzia można było uznać za jedno złożone świadczenie. Kontrahent japoński zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy towarów o wskazanych przez niego parametrach. Z jego punktu widzenia #61485; jako nabywcy #61485; ta czynność ma dla niego gospodarczą i ekonomiczną wartość. Natomiast w ocenie tut. Organu, dostawa narzędzia kolejno Spółce i kontrahentowi japońskiemu stanowi de facto przerzucenie kosztów narzędzia na ostatecznego nabywcę - kontrahenta japońskiego.

Prawdą jest, że w interesie kontrahenta japońskiego leży właściwe wykonanie towaru przez Zainteresowanego (tak jak w każdej innej transakcji dostawy towaru czy wykonania usługi - nabywcy zawsze zależy na jak najlepszym spełnieniu jego oczekiwań, zamówienia), nie oznacza to jednak konieczności nabycia narzędzia przy pomocy którego cel ten pośrednio ma zostać osiągnięty. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest złożenie zamówienia ze wskazaniem parametrów, właściwości czy uwag dotyczących oczekiwanego efektu końcowego w postaci określonych towarów. Tym bardziej, że jak wynika z opisu sprawy, kontrahent unijny posiada specjalistyczną wiedzę i warunki techniczne do produkcji komponentów oraz narzędzia. Zatem jego nabycie przez kontrahenta japońskiego nie daje, ani nie zwiększa pewności co do właściwego wykonania komponentów przez kontrahenta unijnego. Nie ma też żadnego wpływu na właściwe wykonanie towarów przez Spółkę.

Na możliwość potraktowania przedmiotowych dostaw jako jednej transakcji złożonej #61485; eksportu towarów nie wpływa również to, że specyfika techniczna narzędzia oraz powstałych za jego pomocą komponentów dostosowana jest wyłącznie do produkowanych przez Wnioskodawcę towarów i że mogą one powstać jedynie przy użyciu wskazanego narzędzia.

Jak już wskazano, w praktyce gospodarki wolnorynkowej powyższe czynniki regulowane są za pomocą stosownych umów czy ustaleń pomiędzy stronami i nie oznacza to konieczności zakupu narzędzi, towarów, czy usług przez ostatecznych nabywców - zainteresowanych jedynie nabyciem finalnego produktu (w tym przypadku kontrahenta japońskiego, którego celem jest nabycie odpowiedniego towaru od Zainteresowanego).

Powyższe odnosi się również do kwestii odpowiedzialności producenta za ewentualną wadliwość wykonanych komponentów.

Jeszcze raz podkreślić należy, że celem kontrahenta japońskiego jest nabycie od Spółki towarów. Nie sposób jednak uznać, że dostarczenie przez nią narzędzia temu kontrahentowi jest świadczeniem pomocniczym, z tego powodu, że jak wskazał Wnioskodawca nie stanowi celu samego w sobie. Jak wykazano powyżej, z ekonomicznego czy praktycznego punktu widzenia nabycie tego narzędzia nie ma dla kontrahenta japońskiego sensu. W ocenie tut. Organu, decydując się mimo to na nabycie od Spółki narzędzia, kontrahent japoński decyduje się ponieść jego koszty, przez co dokonuje zupełnie odrębnego nabycia.

Nie sposób uznać więc, że dokonana przez Zainteresowanego dostawa narzędzia jest tak ściśle związana z dostawą towarów, że tworzą one jedno świadczenie złożone wykonywane na rzecz kontrahenta japońskiego.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie można mówić - wbrew stanowisku Spółki - o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego. O powyższym decyduje to, że sprzedawane towary i narzędzie nie są dostarczane kontrahentowi japońskiemu jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie, o czym świadczy zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie narzędzia do produkcji komponentów jak i wyprodukowanego "skończonego" towaru), okres realizacji ich sprzedaży (Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzia przed rozpoczęciem eksportu towarów co przeczy zasadzie, że czynności pomocnicze przejmują sposób opodatkowania - np.: w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku - czynności głównej) oraz to, że sprzedawane towary i narzędzie są niezależnie wycenione i rozliczane w różny sposób.

Narzędzia służącego do produkcji towarów nie można także przyporządkować do jednej konkretnej dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których dostawa będzie się odbywała seryjnie, przez pewien okres czasu. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą narzędzia, a dostawą konkretnej partii towarów w stosunku do której można by stwierdzić, że dostawa narzędzia ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do danej dostawy zasadniczej.

Także bezsprzecznym jest to, że sprzedawane towary oraz narzędzie mogą w obrocie gospodarczym być dokonywane przez różne podmioty - w tej sprawie pierwszym sprzedawcą narzędzia jest jego producent.

Dodatkowo należy wskazać, że - co potwierdza odrębność wykonywanych czynności - inne jest także miejsce świadczenia (opodatkowania) sprzedawanych towarów. Ponieważ miejscem świadczenia dostawy narzędzia (stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy) jest terytorium innego państwa członkowskiego, natomiast miejsce opodatkowania eksportu towarów wyprodukowanych przez Zainteresowanego (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy którego miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy) jest terytorium kraju.

Rozłączne traktowanie dokonanych dostaw nie wpłynie na charakter żadnej z nich ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Niewątpliwie - jak wskazano powyżej - w przedmiotowej sprawie możliwe jest, aby kontrahent japoński nabył towary oraz narzędzie od różnych podmiotów.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy - uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE - niesłuszne jest stanowisko Spółki, że wskazane świadczenia są ze sobą ściśle związane, nie są od siebie niezależne i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, zatem ich podział miałby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa potraktowania opisanych świadczeń: eksportu towarów oraz dostawy narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego, jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zasady dotyczące dokumentowania (fakturowania) wykonywanych czynności zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106a ustawy #61485; przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy #61485; podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie Zainteresowany dokonuje odrębnie sprzedaży towarów oraz sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego. Dostawy te mają miejsce w innym czasie (dostawa narzędzia przed rozpoczęciem dostaw towarów), a Wnioskodawca obciąża nabywcę dwoma odrębnymi kwotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu każdej z tych dostaw Spółka winna wystawić odrębną fakturę zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Jednak pomimo, że Wnioskodawca uważa, że prawidłowym będzie odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) eksportu towarów i dostawy narzędzia, wiąże on to z potraktowaniem tych czynności jako świadczenia złożonego. Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Spółki: "Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0%, właściwą dla eksportu towarów..." - stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.