ILPP4/443-131/13-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży:

* wyrobów ze złota wytworzonych we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebranego zastawu) złomu złota - jest prawidłowe;

* odnowionej biżuterii ze złota (nieodebrany zastaw) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatku przy sprzedaży wyrobów ze złota wytworzonych we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebranego zastawu) złomu złota oraz odnowionej biżuterii ze złota (nieodebrany zastaw). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące stan sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie korzysta on ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą (złotnictwo, jubilerstwo, lombard) produkcyjno-handlowo-usługową, polegającą na wytwarzaniu biżuterii z metali szlachetnych, jej sprzedaży, świadczeniu usług złotniczo-jubilerskich, skupie złomu metali szlachetnych od ludności (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT) oraz prowadzeniu lombardu. W ramach usług lombardowych Wnioskodawca udziela pożyczek pieniężnych, m.in. pod zastaw wyrobów ze złota. W przypadku nie spłacenia pożyczki przez zastawiającego, Zainteresowany przekazuje zastawione wyroby (nabyte w drodze przywłaszczenia) do przetopu (traktowane jako złom) i wytwarza z nich biżuterię złotą. Wnioskodawca traktuje ją tak samo, jak wyroby wytworzone ze skupu złomu złota od ludności jw. Zdarza się też, że wyroby niewykupione z lombardu nadają się do dalszej odsprzedaży, po uprzednim wyczyszczeniu etc. i wtedy są sprzedawane jako pełnowartościowe towary. Wytworzona, wyczyszczona i wyprodukowana przez niego biżuteria jest sprzedawana ze stawką VAT 23%.

W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany zaklasyfikował:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży wyrobów ze złota wytworzonych we własnym zakresie (zakład złotniczo-jubilerski) ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebrany zastaw) złomu złota, a także odnowionej biżuterii ze złota (zastawionej i nieodebranej przez zastawiającego) należy stosować stawkę podstawową podatku VAT 23% (zasady ogólne).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. A zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a, nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Tym samym wyroby z metali szlachetnych opodatkowane są stawką podstawową podatku, tj. 23%, co jest zgodne z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Sprzedaż wyrobów ze złota nie korzysta z żadnych preferencji podatkowych. Według oceny Zainteresowanego, wyroby przekazane z lombardu do dalszej odsprzedaży nie kwalifikują się też do zastosowania VAT-marży, zgodnie z art. 120 ust. 4 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży wyrobów ze złota wytworzonych we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebranego zastawu) złomu złota, a za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży odnowionej biżuterii ze złota (nieodebrany zastaw).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W oparciu o przepis art. 17 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

Jeżeli choćby jeden z wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywcy ww. towarów nie powinni rozliczać VAT z tytułu ich dostaw.

W załączniku 11 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wskazał:

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie korzysta on ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Dokonywane przez niego dostawy towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą (złotnictwo, jubilerstwo, lombard) produkcyjno-handlowo-usługową, polegającą na wytwarzaniu biżuterii z metali szlachetnych, jej sprzedaży, świadczeniu usług złotniczo-jubilerskich, skupie złomu metali szlachetnych od ludności (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT) oraz prowadzeniu lombardu. W ramach usług lombardowych Wnioskodawca udziela pożyczek pieniężnych, m.in. pod zastaw wyrobów ze złota. W przypadku nie spłacenia pożyczki przez zastawiającego, Zainteresowany przekazuje zastawione wyroby (nabyte w drodze przywłaszczenia) do przetopu (traktowane jako złom) i wytwarza z nich biżuterię złotą. Wnioskodawca traktuje ją tak samo, jak wyroby wytworzone ze skupu złomu złota od ludności jw. Zdarza się też, że wyroby niewykupione z lombardu nadają się do dalszej odsprzedaży, po uprzednim wyczyszczeniu etc. i wtedy są sprzedawane jako pełnowartościowe towary. Wytworzona, wyczyszczona i wyprodukowana przez niego biżuteria jest sprzedawana ze stawką VAT 23%. Sprzedawane przez siebie wyroby ze złota wytworzone we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebrany zastaw) złomu złota oraz odnowioną biżuterię ze złota (zastawiona i nieodebrana przez zastawiającego), Zainteresowany zaklasyfikował do PKWiU 32.12.13.0 (biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym).

Podkreślić należy, że działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Zabezpieczenie udzielonej przez lombard pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia. Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę lombardową staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Przewłaszczone rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności lombardowej.

Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT:

* udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję),

* sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów.

Sprzedaż nieodebranych zastawów, stanowi odrębną od świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych pod zastaw działalność, polegającą na dostawie towarów.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Dostawa przedmiotowych towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże towary sprzedawane przez Wnioskodawcę, czyli wyroby ze złota wytworzone we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebrany zastaw) złomu złota oraz odnowiona biżuteria ze złota (zastawiona i nieodebrana przez zastawiającego), zaklasyfikowane przez niego do PKWiU 32.12.13.0 (biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym), nie mieszą się wśród klasyfikacji statystycznych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których zastosowanie ma mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 - art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie powołanych przepisów, sprzedaż ww. towarów będących przedmiotem pytania opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Definicja towarów używanych, dla potrzeb tej szczególnej procedury, została zawarta w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z nim, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Z powyższego wynika, iż opodatkowanie marży nie może mieć zastosowania w przypadku niektórych towarów takich jak metale szlachetne lub kamienie szlachetne oznaczone symbolami CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112, PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu CN 7112 - Odpady i złom metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi; pozostałe odpady zawierające metale szlachetne lub związki metali szlachetnych, w rodzaju stosowanych zasadniczo do odzyskiwania metali szlachetnych - pozycja ta obejmuje w szczególności: złom zużytych lub zepsutych wyrobów (zastaw stołowych, wyrobów jubilerskich ze złota lub srebra, katalizatorów w postaci gazy tkanej itd.) nienadających się już do pierwotnego zastosowania; nie rozciąga się jednak na wyroby, które po naprawie lub renowacji lub bez naprawy lub renowacji, mogą zostać ponownie wykorzystane do poprzedniego celu lub, które można przekształcić do innego zastosowania bez poddania procesowi odzyskiwania metali szlachetnych.

Tym samym procedura marży nie znajduje zastosowania do sprzedaży złomu złota. Zatem do sprzedaży takiego złomu złota, stosuje się ogólne zasady opodatkowania i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość sprzedanego towaru pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży nieodebranego zastawu w postaci odnowionej biżuterii ze złota, nabytego (przewłaszczonego) przez Wnioskodawcę od podmiotów, określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, ma on prawo opodatkować taką sprzedaż na zasadzie opodatkowania marży na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy. W sytuacji Zainteresowanego prowadzącego lombard można uznać, że dokonuje on sprzedaży towarów będących przedmiotami używanymi, których stał się właścicielem wskutek tego, iż pożyczkobiorca nie dokonał spłaty udzielonej mu pożyczki. Towary te spełniają zatem definicję, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ponadto towary te nie zostały sklasyfikowane w żadnej z pozycji wymienionej w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie ma zastosowania opodatkowanie na zasadach marży. Zatem w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieodebranego zastawu w postaci odnowionej biżuterii ze złota (PKWiU 32.12.13.0) podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za kwotę nabycia należy uznać wartość niespłaconej pożyczki.

Jednocześnie wskazać należy, iż procedura marży nie ma zastosowania przy sprzedaży wyrobów ze złota wytworzonych przez Zainteresowanego we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebrany zastaw) złomu złota, bowiem towary te nie spełniają definicji towarów używanych, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem do sprzedaży ww. towarów, Wnioskodawca winien stosować ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Reasumując, przy sprzedaży wyrobów ze złota wytworzonych we własnym zakresie (zakład złotniczo-jubilerski) ze skupionego od ludności oraz przekazanego lombardu (nieodebrany zastaw) złomu złota, a także odnowionej biżuterii ze złota (zastawionej i nieodebranej przez zastawiającego) należy stosować stawkę podstawową podatku w wysokości 23%. Jednakże Wnioskodawca ma prawo opodatkować sprzedaż odnowionej biżuterii ze złota na zasadzie marży.

Zatem pomimo, iż Zainteresowany prawidłowo określa wysokość stawki podatku od towarów i usług dla dokonywanych sprzedaży, w części dotyczącej opodatkowania odnowionej biżuterii ze złota, w związku z tym, że do jej sprzedaży może stosować opodatkowanie na zasadach marży (a nie zasady ogólne), jego stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zmianie uległo brzmienie przepisu art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast uchylony został przepis art. 17 ust. 7 ustawy.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży wyrobów ze złota wytworzonych we własnym zakresie ze skupionego od ludności oraz przekazanego z lombardu (nieodebranego zastawu) złomu złota oraz odnowionej biżuterii ze złota (nieodebrany zastaw). W pozostałych zakresach zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia 25 czerwca 2013 r. znak ILPP4/443 -131/13-5/ISN i ILPP4/443-131/13-6/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.