ILPP4/443-125/13-5/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania importu usług jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług nabywanych od Banku NL,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej usług świadczonych przez Cash Pool Cooridinatora.

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania importu usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski należąca do Grupy (dalej Grupa) prowadzi działalność w zakresie handlu zbożem. W chwili obecnej X, wraz z innymi podmiotami z Grupy, jest w trakcie implementacji kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową, polegającą na zawarciu, w ramach Grupy, umowy typu cash poolingu. Zasadniczym celem umowy będzie zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poszczególnych uczestników systemu poprzez bardziej wydajne zarządzanie środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

W strukturze cash poolingu nie ma tzw. Pool Leadera. Zbliżoną funkcję, określaną mianem Cash Pool Cooridinator (polegającą na monitorowaniu i zarządzaniu strukturą), pełni inny podmiot z Grupy, z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. Podmiot ten nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi.

W ramach struktury cash poolingu Spółka posiada dwa konta w banku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Bank PL), prowadzone w PLN i EUR. Jednocześnie, X założyła dwa konta w banku na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej Bank NL), prowadzone odpowiednio w PLN i EUR. Bank NL nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Poszczególne konta podmiotów z Grupy założone w Banku NL będą stanowiły podstawę do funkcjonowania struktury cash poolingu. Rachunki w Banku NL wszystkich spółek z Grupy, poddawane są mechanizmowi konsolidowania na rachunku docelowym. Od tak skonsolidowanego salda, Bank NL oblicza stosowne oprocentowanie. Dodatkowo, struktura cash poolingu zakłada przyznanie Spółce możliwości wykazywania w trakcie dnia salda debetowego (do wysokości przyznanego limitu kredytowego).

System cash poolingu zakłada bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) na koniec każdego dnia roboczego kont uczestników do ustalonego w umowie poziomu (target balance), który został określony odpowiednio jako 0 PLN lub 0 EUR.

W ramach omawianej struktury, każdego roboczego dnia, do ustalonej godziny, Spółka będzie mogła zlecać dokonanie transakcji i przyjmować przelewy na kontach w Banku PL. Po ustalonej godzinie, Bank PL będzie przesyłał do Banku NL informację o saldzie na rachunkach Spółki. W zależności od stanu salda, będzie następowała odpowiednia płatność, tzn. jeżeli:

* konto wykazuje saldo kredytowe - następuje przelew wszystkich środków na odpowiednie konto w Banku NL, tak aby saldo konta wynosiło 0;

* konto wykazuje saldo debetowe - następuje przelew wszystkich środków na odpowiednie konto w Banku PLN, tak aby saldo konta wynosiło 0;

* konto wykazuje saldo 0 - nie następuje transfer środków.

Następnego roboczego dnia, X ponownie ma możliwość dokonywania transakcji z rachunków w banku polskim (niezależnie od salda jakie wystąpiło poprzedniego dnia roboczego). Omawiana struktura stanowi "rzeczywisty" cash pooling, tzn. w ramach omówionych powyżej transferów pieniężnych następuje rzeczywista płatność środków pomiędzy kontami X w Polsce i Holandii.

Jednocześnie, struktura cash poolingu przewiduje naliczanie odsetek na bazie dziennej, w zależności od stanu kont jego uczestników. Rzeczywista płatność odsetek dokonywana jest jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez Bank NL. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Cash Pool Cooridinator przyjmuje zobowiązanie wobec Banku NL do dokonania zapłaty za wszystkie zobowiązania uczestników cash poolingu, w określonych w umowie sytuacjach.

Ponadto, w ramach struktury cash poolingu, Bank NL dodatkowo świadczy odpłatnie następujące usługi na rzecz uczestników:

* udostępnienie i prowadzenie kont wykorzystywanych w ramach cash poolingu,

* obsługa i zapewnienie dostępu do platformy internetowej zarządzania cash poolingiem,

* świadczenie sweeping services, tzn. działań mających na celu codzienne zerowanie sald uczestników cash poolingu.

W uzupełnieniu do wniosku X poinformowała, iż Bank NL wykonuje/będzie wykonywać na jej rzecz czynności związane z techniczną obsługą systemu cash poolingu, w szczególności:

* Bank NL udostępnia i prowadzi konta Spółki na terytorium Królestwa Niderlandów,

* Bank NL dokonuje przelewu środków z kont Spółki w celu wyrównania salda do ustalonego poziomu (sweaping services),

* Bank NL odpowiada za obsługę i zapewnienie dostępu do platformy internetowej zarządzania systemem cash poolingu,

* Bank NL będzie odpowiedzialny za naliczenie i wypłacanie odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu cash poolingu.

Bank NL będzie obciążał kosztami świadczonych usług Lidera lub Lidera oraz Spółkę. Czynności wykonywane przez Cash Pool Coordinatora na rzecz Zainteresowanego nieodpłatnie, polegające na monitorowaniu i zarządzaniu strukturą mają związek z prowadzoną przez Cash Pool Coordinatora działalnością gospodarczą. Cash Pool Coordinator nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestniczeniem w strukturze cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania importu usług zwolnionych z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ciąży na nim obowiązek rozpoznania dla celów VAT importu usług związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu. Usługi te powinny zostać uznane za zwolnione z VAT.

Konieczność wykazywania przez Spółkę importu usług zwolnionych z VAT.

Zdaniem X, świadczone przez Bank NL na jej rzecz usługi prowadzenia i zarządzania strukturą cash poolingu, stanowią kompleksową usługę finansową, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu Spółka powinna rozpoznawać import usług zwolnionych.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sytuacji istotne jest ustalenie miejsca świadczenia usług.

Artykuł 28b ust. 1 ustawy o VAT, wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28a pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Zdaniem Spółki, zarówno Bank NL jak i Cash Pool Cooridinator spełniają przywołaną powyżej definicję podatnika. Tym samym, miejscem świadczenia usług finansowych na rzecz Spółki jest terytorium Polski. W konsekwencji X, będzie zobligowana do rozliczenia wszelkich czynności dokonywanych w ramach cash poolingu przez Bank NL i Cash Pool Coondinatora, jako importu kompleksowych usług finansowych.

W przekonaniu Spółki, usługi świadczone przez Bank NL i Cash Pool Coondinator na jej rzecz w ramach cash poolingu mieszczą się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania VAT.

Odpowiadają one bowiem usługom wymienionym w:

* art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który zwalnia z opodatkowania usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

* art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, tego rodzaju usługi objęte są zwolnieniem z VAT również na gruncie prawa wspólnotowego. W myśl art. 135 ust. 1 lit. b i d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ze zwolnienia korzystają:

* transakcje udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę,

* transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawione przez nią stanowisko w zakresie konieczności wykazywania importu usług zwolnionych ma swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo takie stanowisko zostało zaprezentowane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1407/11-2/JF), z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1369/11-2/RD) oraz z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-275/11-4/JF);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-399/11/KM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług nabywanych od Banku NL,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej usług świadczonych przez Cash Pool Cooridinatora.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r., na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zwanej dalej ustawą nowelizującą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenie usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadząca działalność w zakresie handlu zbożem, wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy, jest w trakcie implementacji kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową, polegającego na zawarciu w ramach Grupy, umowy typu cash poolingu. Głównym celem umowy jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poszczególnych uczestników systemu, poprzez bardziej wydajne zarządzanie środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. W ramach struktury cash poolingu, Wnioskodawca posiada dwa konta w banku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Bank PL), prowadzone w PLN i EUR. Jednocześnie, Zainteresowany założył dwa konta w banku na terytorium Królestwa Niderlandów (Bank NL), prowadzone odpowiednio w PLN i EUR. Bank NL nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Poszczególne konta podmiotów z grupy założone w Banku NL stanowią podstawę do funkcjonowania struktury cash poolingu. Rachunki w Banku NL wszystkich spółek z grupy poddawane są mechanizmowi konsolidowania na rachunku docelowym. Od tak skonsolidowanego salda, Bank NL oblicza stosowne oprocentowanie. Dodatkowo, struktura cash poolingu zakłada przyznanie Spółce możliwości wykazywania w trakcie dnia salda debetowego (do wysokości przyznanego limitu kredytowego).

System cash poolingu zakłada bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) na koniec każdego dnia roboczego kont uczestników do ustalonego w umowie poziomu (target balance), który został określony odpowiednio jako 0 PLN lub 0 EUR.

W ramach omawianej struktury, każdego roboczego dnia do ustalonej godziny, Wnioskodawca może zlecać dokonanie transakcji i przyjmować przelewy na kontach w Banku PL. Po ustalonej godzinie, Bank PL przesyła do Banku NL informację o saldzie na rachunkach Spółki. W zależności od stanu salda, następuje odpowiednia płatność, tzn. jeżeli:

* konto wykazuje saldo kredytowe - następuje przelew wszystkich środków na odpowiednie konto w Banku NL, tak aby saldo konta wynosiło 0;

* konto wykazuje saldo debetowe - następuje przelew wszystkich środków na odpowiednie konto w Banku PLN, tak aby saldo konta wynosiło 0;

* konto wykazuje saldo 0 - nie następuje transfer środków.

Następnego roboczego dnia, Zainteresowany ponownie ma możliwość dokonywania transakcji z rachunków w banku polskim (niezależnie od salda jakie wystąpiło poprzedniego dnia roboczego). Omawiana struktura stanowi "rzeczywisty" cash pooling, tzn. w ramach omówionych powyżej transferów pieniężnych następuje rzeczywista płatność środków pomiędzy kontami Wnioskodawcy w Polsce i Holandii. Struktura cash poolingu przewiduje naliczanie odsetek na bazie dziennej, w zależności od stanu kont jego uczestników. Rzeczywista płatność odsetek dokonywana jest jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana jest przez Bank NL. Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie usługi związane z techniczną obsługą systemu cash poolingu świadczy na jej rzecz Bank NL. Wykonywane przez niego czynności polegają na: udostępnieniu i prowadzeniu jej konta na terytorium Królestwa Niderlandów, dokonaniu przelewu środków z kont Zainteresowanego w celu wyrównania salda do ustalonego poziomu (sweeping services), obsłudze i zapewnieniu dostępu do platformy internetowej zarządzania systemem cash poolingu oraz naliczaniu i wypłacaniu odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu cash poolingu. Z tytułu ich świadczenia Bank otrzyma wynagrodzenie od Lidera lub Lidera oraz Spółki.

Z przedstawionych informacji wynika zatem, iż Bank NL z tytułu wykonywania ww. czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że opisane czynności składają się na jedną złożoną usługę zarządzania płynnością finansową wykonywaną przez Bank NL w ramach systemu cash poolingu, do którego należy Wnioskodawca.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą, ww. przepis obowiązuje w brzmieniu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Spółka spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy przedstawionych informacji stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Bank NL, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego przez Bank NL, który nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Artykuł 2 pkt 9 ustawy stanowi, iż przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast do dnia 31 marca 2013 r. obowiązywał przepis art. 17 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawa nowelizująca uchyliła ww. przepis ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru - art. 29 ust. 17 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Bank NL nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Natomiast fakt, iż w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie na rzecz Banku NL z tytułu świadczenia przez niego usług może ponosić inny podmiot (Lider), nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy ww. usługi nabywane przez nią od Banku NL korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi od Banku NL, nie stanowią czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, czyli czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż będące przedmiotem sprawy usługi nabywane przez Zainteresowanego od Banku NL, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w związku z uczestniczeniem w strukturze cash poolingu, Spółka jest/będzie zobowiązana do wykazywania importu usług świadczonych na jej rzecz przez Bank NL, jako usług zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, iż w implementowanej przez Spółkę strukturze cash poolingu nie ma tzw. Pool Leadera. Zbliżoną funkcję, określaną mianem Cash Pool Cooridinator (polegającą na monitorowaniu i zarządzaniu strukturą), pełni inny podmiot z Grupy, z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. Podmiot ten nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi. Nieodpłatne czynności wykonywane przez Cash Pool Cooridinatora na rzecz Wnioskodawcy, mają związek z prowadzoną przez Cash Pool Cooridinatora działalnością gospodarczą. Cash Pool Cooridinator nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej.

Jak wynika z wcześniej cyt. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, jest świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).v

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W ramach przedstawionej przez Wnioskodawcę struktury cash poolingu, Cash Pool Cooridinator wykonuje na jego rzecz czynności polegające na monitorowaniu i zarządzaniu przedmiotową strukturą.

Jak wskazała Spółka, głównym celem umowy cash poolingu jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poszczególnych uczestników systemu poprzez bardziej wydajne zarządzanie środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zatem stwierdzić należy, że spełniony został pierwszy warunek pozwalający na uznanie czynności monitorowania i zarządzania strukturą cash poolingu, za świadczenie usług przez Cash Pool Cooridinatora na rzecz Zainteresowanego. Bowiem w następstwie świadczonych czynności, stanie się on bezpośrednim beneficjentem tych świadczeń.

Jednakże Wnioskodawca poinformował, iż Cash Pool Cooridinator nie pobiera za świadczone przez siebie usługi wynagrodzenia.

Tym samym stwierdzić należy, iż nie została spełniona przesłanka dotycząca wynagrodzenia za wykonywane czynności. W sytuacji bowiem, gdy w zamian za określone świadczenie wykonywane przez Cash Pool Cooridinatora na rzecz Spółki nie otrzymuje on wynagrodzenia za te czynności, nie można mówić o świadczeniu wzajemnym ze strony nabywcy.

Reasumując, opisane powyżej czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Cash Pool Cooridinatora, nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z analizy sprawy wynika, iż Cash Pool Cooridinator z siedzibą na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska, monitoruje i zarządza strukturą cash pooolingu na rzecz Spółki nieodpłatnie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że ww. czynności nie można/nie będzie można uznać również za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. powyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Bowiem czynność ta, jak wyjaśnił Wnioskodawca, jest/będzie związana z działalnością gospodarczą Cash Pool Cooridinatora.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru - art. 29 ust. 17 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Wobec faktu, iż jak wyjaśniono powyżej czynności monitorowania i zarządzania strukturą wykonywane przez Cash Pool Cooridinatora nie stanowią świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie nie dojdzie także do importu usług, rozumianego jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca.

Reasumując, w związku z uczestniczeniem w strukturze cash poolingu, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do wykazania/wykazywania importu usług świadczonych na jej rzecz przez Cash Pool Cooridinatora.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe oraz stwierdzono, że analizowanie czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez Cash Pool Cooridinatora korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego wykazania importu usług. Natomiast stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zainteresowanego w ramach struktury cash poolingu został/zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. nr ILPP4/443-125/13-4/BA.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.