ILPP4/443-124/13-5/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości importu usługi przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości importu usługi przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią światowej grupy. Spółka zamierza przystąpić do Systemu Cash Poolingu nierzeczywistego obowiązującego w ramach grupy. Usługa Cash Poolingu jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w Systemie. Celem Systemu jest efektywne zarządzanie przez Bank w interesie i na rzecz Uczestników:

* saldami ujemnymi poprzez zmniejszenie - w określonych granicach - podstawy do naliczenia odsetek od kredytu w rachunku bieżącym,

* saldami dodatnimi poprzez zastosowanie podstawy do naliczania odsetek według stopy procentowej wyższej od stosowanej w danym okresie przez Bank dla środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bieżącym.

W efekcie, dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowych poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W systemie Cash Poolingu będą brały udział następujące podmioty:

* X BV z siedzibą w Holandii, pełniący rolę Cash Pool Lidera (dalej: "Lider") w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową,

* inne spółki należące do grupy (dalej: "Uczestnicy") w kraju i zagranicą, pełniące rolę Uczestników Systemu Cash Poolingu,

* Bank S.A. (dalej: "Bank Zagraniczny") z siedzibą we Francji, oddział (...) oraz S.A. (dalej: "Bank Krajowy") oraz inne oddziały Banku Zagranicznego (dalej: "Banki Uczestniczące") z siedzibą w państwach Unii Europejskiej.

W ramach Systemu Cash Poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, Bank Zagraniczny oraz Bank Krajowy zapewniają techniczne wsparcie Systemu Cash Poolingu. Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami Systemu zarządzania płynnością finansową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W strukturze będą brali udział Uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy. W ramach Systemu zarządzania płynnością finansową nie będzie dochodziło do zawarcia umów pożyczek, ani też umów depozytu nieprawidłowego. Poniżej przedstawiony jest szczegółowy opis struktury, w której Spółka zamierza uczestniczyć:

Spółka posiada rachunki w Banku Krajowym dla rozliczenia bieżących operacji finansowych. Są to rachunki prowadzone w walucie EUR i PLN. Dodatkowo, dla celów Cash poolingu Spółka, tak jak każdy inny uczestnik Systemu, ma założone konta w Holandii (tzw. "mirror accounts"). W przypadku Spółki są one również prowadzone w walucie EUR i PLN. Salda na rachunkach w Banku Krajowym na koniec każdego dnia będą przenoszone automatycznie na rachunki założone w Holandii, tak aby na koniec każdego dnia roboczego i początek każdego dnia następnego, rachunki w Banku Krajowym wykazywały zawsze salda zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy przed końcem danego dnia rachunki Spółki w Banku Krajowym wykazują saldo dodatnie, kwota ta zostaje przez Bank Krajowy przelana z tego rachunku na rachunek Spółki w Banku Zagranicznym. Natomiast w przypadku, gdy przed końcem dnia rachunek Spółki w Banku Krajowym wykazuje saldo ujemne, w celu wyzerowania tego konta, bank transferuje z rachunku w Banku Zagranicznym środki odpowiadające wysokości salda ujemnego powstałego na rachunku Spółki w Banku Krajowym. Analogiczne transfery przebiegają dla innych spółek Grupy. Główny mechanizm Systemu będzie działał na poziomie rachunków prowadzonych w Holandii. Poszczególne rachunki mogą pokazywać salda dodatnie, ujemne lub zerowe Uczestników. Na koniec każdego dnia roboczego salda na rachunkach uczestników prowadzonych w Holandii będą w sposób nierzeczywisty sumowane w celu ustalenia wspólnego salda. W związku z charakterem Systemu (Cash Pooling nierzeczywisty), konsolidacja sald, której dokonuje Bank Zagraniczny nie odbywa się na wspólnym rachunku. Kwota odsetek jest ustalana przez Bank Zagraniczny na bazie salda wszystkich kont łącznie. Po każdym miesiącu odsetki będą kalkulowane dla każdego dnia roboczego w poprzednim miesiącu w oparciu o saldo dla poszczególnych dni. Odsetki od salda debetowego lub kredytowego będą przypisywane do poszczególnych rachunków co miesiąc. Rola Lidera w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprowadza się do pewnych działań pomocniczych, koordynacyjnych, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez Bank Zagraniczny usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wykonywanych na rzecz wszystkich uczestników Systemu, którym również jest Lider. Zatem, zadanie Lidera nie będzie równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie należne od uczestników Systemu jedynie na rzecz Banku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Bank Zagraniczny na rzecz Spółki świadczyć będzie usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Może również dochodzić do świadczenia usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Bank Zagraniczny nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jest jedynie powiązany kapitałowo z Bankiem Krajowym. Ponadto poinformowano, iż Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość usługi nabywanej od Banku Zagranicznego w ramach przedstawionej struktury Cash Poolingu powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji, tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość usługi nabywanej w ramach przedstawionej struktury Cash Poolingu nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji, tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Czynności realizowane w związku z Cash Poolingiem nie stanowią usługi wykonywanej przez Spółkę. Nabywca nie wykonuje żadnej usługi - jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Fakt ów dowodzi, iż transakcje w ramach Systemu Cash Poolingu będą pozostawały bez wpływu na kalkulację, tzw. współczynnika VAT przez Spółkę, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W ramach Systemu wyłącznie Bank będzie świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, nie zaś którykolwiek z innych podmiotów biorących udział w strukturze. Wobec powyższego, u Spółki, jako podmiotu korzystającego (nie zaś świadczącego) z usługi, nie wystąpi obrót. Transfery środków pomiędzy rachunkami, jak i rozliczenie odsetek nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jeśli podatnik równocześnie dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania VAT, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi dwoma rodzajami czynności. Jeśli takie odrębne określenie nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustala się w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przedmiotową usługę, która będzie świadczona przez Bank Zagraniczny na rzecz Spółki, dla celów podatku VAT w Polsce, należy uznać za import usług, ponieważ podatnikiem z tytułu tej czynności jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). W opinii Spółki, mimo, że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT definiuje bowiem współczynnik jako udział obrotu opodatkowanego w obrocie całkowitym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę podatku), natomiast import usług nie stanowi sprzedaży (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Przepisy ustawy wprowadzają też odrębną definicję podstawy opodatkowania w przypadku importu usług. Jest nią bowiem nie obrót, ale kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi na podstawie odrębnych przepisów zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 29 ust. 17 ustawy o VAT). W konsekwencji, ponieważ kwota importu usług nie stanowi obrotu to nie powinna być uwzględniona w wartości obrotu przy kalkulacji współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na samym wstępie należy zauważyć, że jak wynika z wydanej dla Zainteresowanego interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. nr ILPP4/443-124/13-4/ISN, w związku z uczestnictwem w umowie Cash Poolingu i nabyciem przez niego usługi świadczonej przez Bank Zagraniczny, będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usługi przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.), zwanej dalej ustawą.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca uwzględnienia wartości usługi nabywanej od Banku Zagranicznego w ramach przedstawionej struktury Cash Poolingu przy kalkulacji, tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 5 ustawy, określa, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez pojęcie sprzedaży - według art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 29 ust. 17 ustawy).

W wyniku importu usługi, nabywca nie będzie wykonywał żadnej usługi - będzie wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie wartość importu usługi nie będzie powiększać kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zatem wartość usługi nabywanej od Banku Zagranicznego w ramach przedstawionej struktury Cash Poolingu nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości importu usługi przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast zdarzenia przyszłe dotyczące podatku od towarów i usług w pozostałych zakresach rozpatrzone zostały w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2013 r. nr ILPP4/443-124/13 4/ISN i nr ILPP4/443 124/13 6/ISN.

Ponadto wskazać należy, iż kwestie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych pismach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.