ILPP4/443-107/11-4/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT do eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT do eksportu towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w miesiącu lipcu 2007 r. sprzedał kontrahentowi z USA towar, który miał być dostarczony do Japonii. Zgodnie z umową towar został wytworzony w Polsce. Towar został przesłany z Polski do X a następnie z Niemiec do Japonii. Zainteresowany nie otrzymał jednak od kontrahenta dokumentacji celnej potwierdzonej przez urząd celny wprowadzenia (dokumentu SAD karta 3).

Posiada on jednak wystarczające dokumenty potwierdzające w sposób jednoznaczny eksport towarów poza Unię Europejską do Japonii. Dokumentami tymi są: dokumenty celne zatwierdzone przez urząd celny wyjścia, dokumenty sprzedaży, dowody zapłaty ceny przez kontrahenta, pismo Urzędu Celnego w X w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt wywiezienia towaru poza obszar Wspólnoty, potwierdzenie klienta otrzymania towaru. W związku z tym, iż w miesiącu sprzedaży oraz w miesiącu następnym Wnioskodawca nie dysponował tymi dokumentami, sprzedaż została opodatkowana stawką 22% podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż odprawa celna towaru dokonana została w Urzędzie Celnym w Polsce oraz odprawy celnej dokonała Agencja Celna Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy posiadane przez Zainteresowanego dokumenty potwierdzające eksport w postaci: dokumentów celnych zatwierdzonych przez urząd celny wyjścia, dokumentów sprzedaży, dowodów zapłaty ceny przez kontrahenta, pisma Urzędu Celnego w X w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt wywiezienia towaru poza obszar Wspólnoty, potwierdzenia klienta dot. odbioru towaru, uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług i czy w związku z tym może on złożyć korektę deklaracji, w której wskazał dla tej sprzedaży stawkę podatku w wysokości 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez niego dokumenty, pomimo braku dokumentów celnych SAD 3, potwierdzają, że towar opuścił Unię Europejską i został dostarczony do Japonii. Zainteresowany otrzymał bowiem potwierdzenie odbioru towaru oraz całą cenę za sprzedaną rzecz. Posiadane dokumenty potwierdzają fakt dokonania eksportu, a tym samym uprawniają do korekty deklaracji VAT-7 i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Brzmienie art. 41 ust. 6 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia za uznaniem, że posiadane przez niego dokumenty pozwalają na zastosowanie 0% stawki podatku. Wskazane przepisy nie wspominają bowiem o tym, iż jedynym dokumentem potwierdzającym fakt dokonania eksportu towarów poza obszar Wspólnoty jest dokument SAD 3 z pieczęciami urzędu celnego wprowadzenia. Normy te stanowią, że podatnik może zastosować stawkę 0% po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zainteresowany takie dokumenty posiada, natomiast przepisy prawa podatkowego nie wymieniają dokumentów europejskich służb celnych jako jedynych potwierdzających eksport. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, sam ustawodawca w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje rozróżnienia na dokumenty celne i inne dokumenty. Ust. 6, 7 i 9 tego artykułu zawierają bowiem wyraz "dokument", natomiast tylko ust. 8 zawiera wyraz "dokument celny". Wobec tego organ podatkowy nie może stawiać znaku równości pomiędzy tymi pojęciami, wbrew intencji ustawodawcy, który gdyby chciał tym pojęciom nadać jednakowe znaczenie nie dokonywałby takiego rozróżnienia. Poza tym nawet w przypadku uznania tych zwrotów za równoważne podnieść należy, że podatnik nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji błędów i niedbałości legislatora. Uznanie, że Wnioskodawca nie może zastosować stawki preferencyjnej 0%, mimo posiadania wystarczających dowodów na okoliczność eksportu towaru byłoby dla niego zbyt krzywdzące. W przepisie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT nie bez powodu ustawodawca posłużył się określeniem "dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty". Takie określenie ustawodawcy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż zamierzeniem ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki jedynie do sytuacji, gdy wywóz towaru będzie udokumentowany dokumentem celnym w postaci karty 3 SAD. Przecież gdyby tak było, w tym przepisie byłoby odniesienie wprost do dokumentów celnych.

Dodatkowo należy podnieść, iż do niniejszej sprawy nie powinny mieć zastosowania przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dotyczą one bowiem różnych materii i regulują odmienne kwestie niż przepisy dotyczące wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (tak: wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1456/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast przez towary - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.).

Definicja sprzedaży jest uregulowana w art. 2 pkt 22 ustawy. Rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

* jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport bezpośredni), lub

* gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport pośredni).

Zatem, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślić jednak należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku VAT jest eksport towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w miesiącu lipcu 2007 r. sprzedał kontrahentowi z USA towar, który miał być dostarczony do Japonii. Zgodnie z umową, towar został wytworzony w Polsce i został przesłany z Polski do X a następnie z Niemiec do Japonii.

Zainteresowany wskazał jednocześnie, iż odprawa celna towaru dokonana została w Urzędzie Celnym w Polsce oraz odprawy celnej dokonała Agencja Celna Sp. z o.o.

Z analizy sprawy wynika jednoznacznie, iż w miesiącu lipcu 2007 r. Wnioskodawca dokonał bezpośredniego eksportu towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.).

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.)).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast art. 41 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) stwierdza, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu bezpośredniego eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Przy czym, dokument ten podatnik winien posiadać w ściśle określonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Dopiero gdy są spełnione powyższe warunki, podatnik może zastosować preferencyjną stawkę 0%, właściwą dla eksportu towarów.

Zainteresowany poinformował, iż nie otrzymał od kontrahenta dokumentacji celnej potwierdzonej przez urząd celny wprowadzenia (dokumentu SAD karta 3).

Posiada on jednak, jego zdaniem, wystarczające dokumenty potwierdzające w sposób jednoznaczny eksport towarów poza Unię Europejską do Japonii. Dokumentami tymi są: dokumenty celne zatwierdzone przez urząd celny wyjścia, dokumenty sprzedaży, dowody zapłaty ceny przez kontrahenta, pismo Urzędu Celnego w X w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt wywiezienia towaru poza obszar Wspólnoty, potwierdzenie klienta otrzymania towaru. W związku z tym, iż w miesiącu sprzedaży oraz w miesiącu następnym Wnioskodawca nie dysponował tymi dokumentami, sprzedaż została opodatkowana stawką 22% podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Należy podkreślić, iż tylko w szczególnych przypadkach ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów innych ustaw. Przypadkiem, w którym ustawa odwołuje się do przepisów celnych jest eksport towarów. Zakres tego odwołania odnosi się w tym przypadku do dokumentów, w których urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów, zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Wnioskodawca winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Ponieważ wspólnotowe przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, to za dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy - uprawniający do zastosowania stawki 0% - można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami przedstawionymi w prawie celnym, nie zaś każdy dokument, z którego w jakiś sposób wynika, iż towary opuściły terytorium Wspólnoty.

Dla podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji ma przede wszystkim znaczenie, czy wywóz nastąpił poza terytorium Wspólnoty i czy został dokonany przez podatnika lub nabywcę towaru nieposiadającego siedziby na terytorium kraju oraz czy wywóz ten został potwierdzony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przez urząd celny.

Zgłoszeń celnych w ramach określonych procedur, podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego - SAD.

Zasady dokumentowania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r. regulują wprost przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 z późn. zm.), tj. art. 161 ust. 5 oraz rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do tego rozporządzenia (Dz. U. UE L Nr 253, poz. 1 z późn. zm.), tj. art. 788-796. W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 z późn. zm.).

Istota procedury wywozu sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. W przypadku Polski pisemne zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (tzw. urzędzie celnym wywozu) z zastosowaniem dokumentu SAD z wykorzystaniem karty 1, 2 i 3. Urzędem tym, zgodnie z zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 161 ust. 5), jest urząd celny właściwy ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Zgodnie z art. 792 rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu.

Zastosowanie tych kart jest następujące:

* karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym zgłoszenie zostało dokonane,

* karta 2 służy celom statystycznym,

* karta 3 przeznaczona jest dla zgłaszającego.

Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu, karta 3 SAD jest wydawana zgłaszającemu, celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia. Urząd ten nadzoruje faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonuje potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej. Potwierdzenie wywozu następuje poprzez umieszczenie przez funkcjonariusza celnego na odwrocie karty 3 SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego.

W świetle powyższych regulacji celnych oraz art. 2 pkt 8 ustawy, dokumentem potwierdzającym eksport towarów, stosowanym w przypadku przepływu towarów pomiędzy Wspólnotą Europejską a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD (tj. karta 3) ze stosownym potwierdzeniem na jego odwrocie co do faktu fizycznego wywozu towaru ze Wspólnoty - opatrzony pieczęcią w kolorze czerwonym "Wywóz" oraz pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

Zatem w celu zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w bezpośrednim eksporcie towarów, Wnioskodawca powinien posiadać dokument potwierdzony przez polski urząd celny. Skoro, jak wskazał Zainteresowany, nie otrzymał on dokumentacji celnej potwierdzonej przez urząd celny wprowadzenia (dokumentu SAD karta 3) a odprawa celna została dokonana na terytorium kraju, nie ma on prawa do dokonania korekty dostawy i zastosowania 0% stawki podatku VAT do niej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydaje interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a nie dołączonych do niego dokumentów. W związku z powyższym, załączone do złożonego wniosku kserokopie dokumentów nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołany przez Zainteresowanego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzony w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.