ILPP3/4512-53/15-2/DC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parafii przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia prawa własności działek - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia prawa własności działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Parafia, co najmniej od stu lat, pozostaje właścicielem wielu nieruchomości gruntowych, położonych wokół znajdującego się sztucznego zbiornika wodnego. Większość tych gruntów stanowiła własność Parafii, jeszcze przed powstaniem rzeczonego zbiornika. Będące własnością Parafii grunty przez wiele lat miały przeznaczenie rolne. Chodziło m.in. o zapewnienie produktów rolnych i zwierzęcych na własne potrzeby Parafii. W okresie powojennym Parafia utraciła kontrolę nad tymi nieruchomościami. Konsekwencją było zabudowywanie, wbrew woli Parafii i bez jej zgody, poszczególnych części dawnych terenów probostwa. W ten sposób powstało m.in. tzw. Osiedle. Jako, że w latach 90-tych Parafia podjęła kroki prawne mające na celu odzyskanie gruntów zajętych m.in. pod tzw. Osiedle, w efekcie stała się stroną licznych umów dzierżawy z osobami zajmującymi poszczególne części gruntu usytuowane na tym Osiedlu. W konsekwencji zawieranych umów dzierżawy dotyczących Osiedla - Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała - wydane przez Naczelnika US, potwierdzenie zarejestrowania Parafii, jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia pozostaje do dziś.

W tym miejscu należy wskazać, że części gruntów Parafia została pozbawiona z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Chodzi o części działek 1/1 oraz 1/4. Części tych działek to obecnie działki: o nr 1/11 (wydzielona z działki nr 1/1) i nr 1/9 (wydzielona z działki nr 1/4). Działki nr 1/11 i nr 1/9 stanowią obecnie ulicę "a" i "b". Uznając, że - na płaszczyźnie podatku VAT - przejęcie od Parafii działek, przeznaczonych pod wyżej wskazaną ulicę "a" i "b", należy łączyć z tzw. zarządem majątkiem prywatnym Parafii (tekst jedn.: działalność poza VAT), Parafia skierowała do Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej DIS) - stosowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. - DIS stwierdził jednak, że przeniesienie na Miasto własności działek o nr 1/11 i nr 1/9, na gruncie VAT, stanowiło odpłatną dostawę towarów.

Na chwilę obecną Parafia rozważa odpłatne zbycie, na rzecz Miasta, prawa własności następujących nieruchomości:

Dla wszystkich powyższych działek prowadzi się jedną księgę wieczystą. Księgę prowadzi Sąd Rejonowy.

W związku z zamierzoną transakcją odpłatnego zbycia (sprzedaż lub zamiana) ww. nieruchomości, na rzecz Miasta, Parafia zleciła sporządzenie Operatu. Wynika z niego, że wycenie podlega sam grunt, jako grunt niezabudowany. Z zakresu wyceny wyłączono bowiem wszystkie części składowe i inne nakłady znajdujące się na poszczególnych działkach. W taki sam sposób zostanie skalkulowana cena.

Wszystkie działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej MPZP). Znajdują się one na terenach, w stosunku do których, MPZP - na rysunku planu i w jego opisie - posługuje się następującymi symbolami: ZP2 (tereny zieleni ogólnie dostępnej), lub kL (tereny infrastruktury transportowej), lub k.k. (tereny wąskotorowej kolejki dziecięcej). Należ wskazać, że MPZP do terenów infrastruktury zalicza także drogi rowerowe i piesze, jezdnie niepubliczne oznaczone na rysunku planu symbolami graficznymi (zob. § 3 pkt 13 MPZP).

Nadto, w MPZP (§ 11 ust. 1 pkt 2) stwierdza się, co następuje: "Ustala się tereny zieleni ogólnie dostępnej, oznaczone na rysunku planu symbolami ZP2 - obszary typu parkowego z rozszerzonym zakresem wykorzystania - z urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi lub przestrzeniami na urządzenia imprez masowych (festyny, pikniki), a także tereny zadrzewień skwerów".

Na terenach ZP2 ustala się wprowadzenie małej architektury: obiektów służących utrzymaniu porządku oraz urządzeń sportowo-rekreacyjnych przeznaczonych do rekreacji czynnej i biernej, dróg pieszych i rowerowych, dopuszcza się realizację boisk urządzeń do gier małych, udział powierzchni tak zagospodarowanej nie powinien przekraczać 40% w stosunku do ogólnej powierzchni zieleni (§ 11 ust. 6). Stosownie do brzmienia § 5 pkt 21 MPZP - przez "boiska i urządzenia do gier małych" - należy rozumieć "plenerowe, na wolnym powietrzu boiska do siatkówki, koszykówki, piłki ręcznej, tenisa ziemnego, powierzchnie i urządzenia do gry w kometkę, ringo, krykieta, minigolfa, ćwiczeń gimnastycznych itp.".

Analiza MPZP wskazuje nadto, że dla terenów 5ZP2:

* dopuszcza się urządzenie kąpieliska (§ 10 ust. 4),

* dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z plażą i kąpieliskiem, typu: szatnie, przebieralnie, wypożyczalnie sprzętu plażowego i wodnego, sanitariaty, obiekty przenośne sezonowego drobnego handlu i małej gastronomii, pod warunkiem odprowadzenia ścieków do kanalizacji sanitarnej o łącznej powierzchni maksymalnie 150 m² na każdy z terenów (§ 11 ust. 12),

* na terenie 5ZP2 ustala się budowę osadnika wód deszczowych na przebiegającym przez wymieniony teren kanale deszczowym (§ 11 ust. 13),

* na terenach m.in. 5ZP2 oraz 10ZP2 ustala się konieczność zapewnienia ciągłości i publicznego dostępu do pokazanych na rysunku MPZP dróg rowerowych i pieszych, w tym promenady nad "A" (§ 11 ust. 17),

* na rysunku planu, na terenie 10ZP2, pokazuje się niepubliczną drogę dojazdową do zlokalizowanych na terenie 20US trybun Toru (...) oraz drogę wzdłuż "A" na terenach m.in. 5ZP2 oraz 10ZP2, przeznaczoną do wspólnego użytkowania przez rowerzystów i pojazdy obsługi Toru (...) (§ 11 ust. 21).

Analiza MPZP wskazuje nadto, że dla terenów 10ZP2, poza wskazanymi powyżej, przewidziano dalsze następujące ustalenia:

* na terenie 10ZP2 ustala się utrzymanie istniejących obiektów budowlanych: amfiteatru, obiektów małej architektury w dotychczasowej skali (§ 11 ust. 11),

* dopuszcza się lokalizację obiektów małej gastronomii, pod następującymi warunkami:

o maksymalna powierzchnia zabudowy - 150 m²;

o maksymalna wysokość zabudowy - 3 m do gzymsu, 4,5 m do kalenicy;

o lokalizacja w odległości nie większej niż 6 m od linii rozgraniczenia ulicy ogólnie dostępnej (§ 11 ust. 15).

W odniesieniu do każdej z działek ustalono następujący stan faktyczny:

1. Działka nr 4, arkusz 07- jak wynika z Operatu działka ta stanowi fragment linii brzegowej "A" i jest umiejscowiona pomiędzy alejką spacerową wokół "A" a samym "A". Działka jest faktycznie niezabudowana. Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: 5ZP2.

2. Działka nr 5, arkusz 10 - jak wynika z Operatu działka ta stanowi teren zielony przy "A", porośnięty zielenią niską i wysoką, zachodząc na linię brzegową rzeczonego "A". Przez centralną część działki przebiega alejka spacerowa wokół "A". Jak wynika z Operatu - przez teren działki przebiegają ponadto sieci infrastruktury technicznej, uwidocznione na mapie zasadniczej, stanowiącej załącznik do Operatu. Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: 5ZP2. Trzeba nadto mieć na uwadze treść § 3 pkt 13 MPZP, który do terenów infrastruktury zalicza także drogi rowerowe i piesze, jezdnie niepubliczne oznaczone na rysunku planu symbolami graficznymi.

3. Działka nr 7/1, arkusz 7, która powstała na skutek podziału geodezyjnego działki o nr 7. Jak wynika z Operatu działka ta pełni funkcję komunikacyjną. Analiza mapy stanowiącej załącznik, do MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: 8kL. MPZP stanowi, że symbole kGP, kG, kZ, kL i kD odpowiadają klasom ulic: głównej ruchu przyspieszonego, głównej, zbiorczej, lokalnej i dojazdowej wg rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430). Z kolei w tabeli nr I planu ("Tab. 1 Ustalenia dla infrastruktury transportowej") ustalono, że dla symbolu 8 kL przewiduje się zabudowę w postaci jezdni o nawierzchni bitumicznej, z pojedynczym chodnikiem (min. 3,0 m) po stronie południowej. Planowana droga ma stanowić dojazd oraz dojście do terenu oznaczonego w MPZP jako 12UT/US.

4. Działka nr 7/3, arkusz 7, która powstała na skutek podziału geodezyjnego działki o nr 7. Jak wynika z Operatu, przez zachodnią część działki przebiega trasa kolejki wąskotorowej wraz z alejką spacerową wokół "A". Nadto przez teren działki przebiegają sieci infrastruktury technicznej, co jak wskazuje autorka Operatu, znajduje odbicie na mapie zasadniczej, która stanowi też załącznik do Operatu. Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 1 k.k. i 5ZP2. Tabela nr I ("Tab. 1 - Ustalenia dla infrastruktury transportowej") - wskazuje, że symbol I k.k. odnosi się do: (...). Tory o szer. 600 mm. Trzeba nadto mieć na uwadze treść § 3 pkt 13 MPZP, który do terenów infrastruktury zalicza także drogi rowerowe i piesze, jezdnie niepubliczne oznaczone na rysunku planu symbolami graficznymi.

5. Działka nr 9/7, arkusz 10, która powstała na skutek podziału geodezyjnego działki o nr 9/1. Wzdłuż południowej granicy przebiega trasa kolejki wąskotorowej oraz alejka spacerowa wokół "A". Nadto przez teren działki przebiegają sieci infrastruktury technicznej, uwidocznione na mapie zasadniczej, stanowiącej załącznik do Operatu. Nadto ze zdjęcia znajdującego się w tzw. Serwisie fotograficznym wynika, że na działce znajduje się ogrodzenie trwale z gruntem związane, które zabezpiecza użytkowników alejki przed wpadnięciem do "A". Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 1 k.k. i 5ZP2. Tabela nr I ("Tab. 1 Ustalenia dla infrastruktury transportowej") - wskazuje, że symbol I k.k. odnosi się do: (...). Tory o szer. 600 mm. Trzeba nadto mieć na uwadze treść § 3 pkt 13 MPZP, który do terenów infrastruktury zalicza także drogi rowerowe i piesze, jezdnie niepubliczne oznaczone na rysunku planu symbolami graficznymi.

6. Działka nr 22, arkusz 09, znajdująca się w rejonie ul. "c". Działka stanowi pas zieleni ogólnodostępnej, porośnięty roślinnością drzewiastą i trawiastą. Wzdłuż działki przebiega alejka spacerowa wokół "A". Z analizy otrzymanych dokumentów wynika, że przez teren tej działki przebiega także druga alejka, która najprawdopodobniej w MPZP (§ 11 ust. 21) - jest określona, jako droga dojazdowa do Toru (...). Istnienie obu asfaltowych alejek, (z których jedna jest uznawana za: drogę) - opiniujący potwierdził także podczas wizji lokalnej na tej działce. Przez teren działki przebiegają nadto sieci infrastruktury technicznej, uwidocznione na mapie zasadniczej, stanowiące załącznik do Operatu. Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 10ZP2. Trzeba nadto mieć na uwadze treść § 3 pkt 13 MPZP, który do terenów infrastruktury zalicza także drogi rowerowe i piesze, jezdnie niepubliczne oznaczone na rysunku planu symbolami graficznymi.

7. Działka nr 14/2. arkusz mapy 10. Działka stanowi pas zieleni ogólnodostępnej przy kąpielisku "A". Wedle Operatu - działka nie jest zabudowana w jakikolwiek sposób, co potwierdzają zdjęcia znajdujące się w tzw. Serwisie fotograficznym. Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 10ZP2.

8. Działka nr 15/1, arkusz mapy 09, znajdująca się w rejonie ul. "d". Z opisu zawartego w Operacie (str. 21) wynika, że działka ta stanowi fragment linii brzegowej "A", umiejscowiony pomiędzy alejką spacerową wokół "A" a "A". Na północnej części tej działki znajduje się fragment alejki asfaltowej biegnącej wokół "A". Nadto, jak wynika z tzw. Serwisu fotograficznego (str. 22) - na działce tej znajduje się także część trwale z gruntem związanego ogrodzenia, które zabezpiecza użytkowników alejki przed wpadnięciem do "A". Według MPZP - działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 5ZP2 oraz najprawdopodobniej 1W/US (1 W/US oznacza - obszar "A" z Torem (...) - zob. § 3 pkt 7 MPZP). Jak wskazano w § 10 ust. 1 MPZP - "Obszar "A" obejmuje teren niecki "A" wraz z pasem brzeżnym i urządzeniami Toru (...) w liniach rozgraniczających, oznaczonych na rysunku planu symbolem 1 W/US".

9. Działka nr 9/11. arkusz mapy 10. Położona w rejonie ul. "e" i "f". Powstała na skutek wydzielenia z działki nr 9/5. Działka stanowi fragment linii brzegowej "A", umiejscowiony pomiędzy asfaltową alejką spacerową wokół "A" a "A". Przez teren działki przebiegają sieci infrastruktury technicznej, uwidocznione na mapie, która stanowi załącznik do Operatu. Działka znajduje się na terenie, który w MPZP został oznaczony jako 5ZP2.

10. Działka nr 9/13. arkusz mapy 10. Położona w rejonie ul. "e" i "f". Powstała na skutek wydzielenia z działki nr 9/5. Działka stanowi fragment linii brzegowej "A", umiejscowiony pomiędzy asfaltową alejką spacerową wokół "A" a "A". Działka znajduje się na terenie, który w MPZP został oznaczony jako 5ZP2. Nadto, jak wynika z dokumentacji zdjęciowej zawartej na str. 28 Operatu, na działce znajduje się betonowy plac ukierunkowany w stronę niecki "A", co może dodatkowo powodować ryzyko związane ze stwierdzeniem, że działka ta jest faktycznie zabudowana.

W tym miejscu należy wskazać, że jeszcze w dniu 10 lutego 1992 r., pomiędzy Parafią (Wydzierżawiający) oraz "B" (Dzierżawca), została zawarta umowy dzierżawy. Dotyczyła ona części działek o następujących numerach: nr 7 (arkusz mapy 7) oraz nr 9 (arkusz mapy 10). Umową objęto jedynie grunt, na którym znajdowały się nakłady poczynione już wcześniej przez Dzierżawcę. Przedmiot dzierżawy stanowiła powierzchnia gruntów wynosząca 5.414 m², podczas gdy cała powierzchnia obu działek wynosiła 1.4018 ha. Te same powierzchnie były przedmiotem dzierżawy jeszcze co najmniej dwukrotnie. Tym razem umowy były zawierane już pomiędzy Parafią i "C" (najprawdopodobniej: następca prawny "B"). Pierwsza to umowa z dnia 10 stycznia 2002 r. wraz z porozumieniem z dnia 19 grudnia 2002 r. i aneksem do tego porozumienia z dnia 26 lutego 2003 r. Przedmiot dzierżawy wraz z nakładami poczynionymi przez dotychczasowych Dzierżawców ("B" i "C") został następnie Parafii zwrócony protokolarnie w dniu 15 kwietnia 2003 r. W dniu 1 października 2004 r. Parafia i "C" podpisały kolejną umowę dzierżawy tej samej powierzchni (5.414 m²) wraz z nakładami. Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 cyt. umowy - miesięczny czynsz dzierżawny ustalono na 10.000 zł netto plus podatek VAT. Umowa została wypowiedziana przez "C" ze skutkiem na dzień 30 listopada 2009 r.

Części nieruchomości, objęte ww. umowami dzierżawy (tekst jedn.: zawartymi z "B" i "C"), na dzień dzisiejszy, tj. po dokonanych podziałach, stanowią działki o nr 9/6 i 7/2. Działki te nie będą zbywane przez Parafię na rzecz Miasta.

W dniu 30 grudnia 2004 r. Parafia oraz MPK zawarły umowę dzierżawy. Na mocy postanowień tej umowy Parafia oddała w dzierżawę części następujących działek: nr 9, nr 7, nr 7/1, 7/3, 4/1. Przedmiotem najmu stała się także wiata loko-garaż posadowiona na działkach o nr 7/1 i 4/1. Aneksem nr 2 dokonano zmian w obrębie przedmiotu dzierżawy (zamiast działki nr 9 - działka nr 9/1). Czynsz dzierżawny był rozliczany przez Parafię w zakresie podatku VAT (§ 4 ust. 3 umowy z 30 grudnia 2004 r.).

W dniu 15 grudnia 2014 r. Parafia i Miasto podpisały "Protokół Uzgodnień". Miasto zobowiązało się do zapłaty na rzecz Parafii kwoty 2.719.016,00 zł powiększonej o podatek VAT, tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z następujących nieruchomości:

Podsumowując wszystkie powyższe ustalenia przyjmuje się, że nieruchomości objęte obecnie zamiarem zbycia na rzecz Miasta (czy to, jako całe działki, czy też jako części działek) - wcześniej były przedmiotem dzierżawy lub przedmiotem bezumownego korzystania, w związku z którymi to zdarzeniami Parafia rozpoznawała obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego - Parafia zwraca się z następującym pytaniem:

Czy odpłatne zbycie prawa własności (10) dziesięciu działek wskazanych poniżej, tj.:

- które nastąpi na rzecz Miasta, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, czy też będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 lub pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko

I. STAN PRAWNY

W pierwszej kolejności należy poddać analizie stronę podmiotową, czyli dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w ust. 2 ustawodawca stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Parafia bez wątpienia jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczy o tym chociażby przedłożona kopia potwierdzenia zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT, wystawiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (VAT-5), datowane na dzień 3 czerwca 2004 r.

W literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie wskazuje się jednak, że sam fakt, że dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie jest jeszcze przesądzający. Inaczej mówiąc nie każda zrealizowana przez taki podmiot dostawa - będzie automatycznie uznawana za podlegającą opodatkowaniu. Zwraca się uwagę, że ad casum koniecznym zawsze staje się ustalenie, czy dany podmiot występuje w roli podatnika właśnie w odniesieniu do tej konkretnej czynności (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, t. I, Unimex, s.816; np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. III SA/Wa 4176/06; wyrok NSA (7) z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07; wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 oraz C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92; wyrok TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13)). Także w art. 2 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca unijny stwierdza, co następuje: Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego - należy jednak stwierdzić, że Parafia dokonując odpłatnej dostawy przedmiotowych (10) dziesięciu działek - będąc formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, w odniesieniu do tych 10 działek będzie jednocześnie działała w charakterze podatnika VAT. Teza ta znajduje potwierdzenie w tym, że w odniesieniu do każdej z przedmiotowych działek, Parafia podejmowała dotychczas działania, jak podatnik VAT. Każda z tych działek była bowiem bądź przedmiotem dzierżawy bądź przedmiotem odpłatnego korzystania przez Miasto w warunkach określonych przez art. 225 k.c. W obu tych przypadkach Parafia wystawiała faktury VAT.

Odnosząc się natomiast do strony przedmiotowej - w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że odpłatne przeniesienie prawa własności nieruchomości, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi dostawę towarów (zob. art. 7 ust. 1 ustawy). Jak wynika bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy - nieruchomość jest towarem, a odpłatna dostawa towaru podlega opodatkowaniu (art. 7 ust. 1 ustawy) Należy jednocześnie mieć na uwadze, że ze względu na dalsze regulacje zawarte w ustawie o VAT, nieruchomości gruntowe, jako przedmiot opodatkowania, podlegają szczególnemu reżimowi, co - zresztą - pozostaje w zgodności z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej traktuje się bowiem dostawę gruntu zabudowanego, a inaczej dostawę gruntu niezabudowanego. Otóż, gdy idzie o grunt zabudowany, to na płaszczyźnie VAT przyjęto fikcję prawną (tekst jedn.: dostawą jest budynek/budowla. a nie grunt), która bezpośrednio została wyrażona w art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, co następuje: w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie zapisu tegoż artykułu przyjmuje się, że jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt, na którym wznosi się budynek lub budowla, trwale z tym gruntem związane, to należy przyjąć, że przedmiotem dostawy jest właśnie ów budynek lub budowla, a nie sam grunt albo grunt z budynkiem (budowlą). Inaczej mówiąc, na płaszczyźnie VAT, grunt dzieli los prawny budynku lub budowli, jeżeli te są trwale z tym gruntem związane. W praktyce oznacza to, że jeżeli dostawa budynku lub budowli jest opodatkowana stawką podstawową (23%) to także grunt podlega opodatkowaniu tą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku lub budowli jest zwolniona z podatku VAT, to grunt także podzieli ten los. To samo dotyczy stawki preferencyjnej (8%). Inaczej ustawodawca podatkowy traktuje dostawę gruntu niezabudowanego, czyli takiego, z którym faktycznie nie jest trwale związany żaden budynek lub budowla. Gdy idzie o takiego rodzaju grunty, to polski ustawodawca podatkowy wprowadził zasadę, że dostawa terenów niezabudowanych - podlega zwolnieniu z podatku VAT. Powyższa zasada została wyrażona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stanowi on co następuje: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, który jest jednocześnie terenem budowlanym - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawa terenu niezabudowanego, który nie jest terenem budowlanym - jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W początkowym okresie obowiązywania podatku od towarów i usług najwięcej trudności interpretacyjnych sprawiało ustalenie znaczenia, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sformułowania tereny budowlane. Jednakże, ze skutkiem od 1 stycznia 2014 r., wprowadzono do ustawy definicję legalną ww. zwrotu. Obecnie przez zwrot tereny budowlane ustawodawca rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zob. art. 2 pkt 33 ustawy). Jeżeli jednak teren jest zabudowany - co do zasady - podlega on opodatkowaniu (a ściślej rzecz ujmując, opodatkowaniu podlega budynek lub budowla, a grunt jedynie dzieli podatkowo-prawny los tego budynku lub budowli), chyba, że w rachubę wchodzi zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

II. MOŻLIWOŚCI INTERPRETACYJNE

A.

Analiza przepisów wskazanych powyżej, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29a ust. 8 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, w kontekście zarysowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego - prowadzi do wniosku, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań winno być udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy dostawa przez Parafię gruntów wskazanych powyżej to dostawa terenów zabudowanych, czy też może terenów niezabudowanych.

Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie nie powinno nastręczać wątpliwości, gdy idzie o następujące działki:

Jak wynika z Operatu (str. 12) na działce nr 7/1, w chwili obecnej, jest, co najwyżej usytuowana droga gruntowa. Jednakże droga gruntowa nie jest budowlą, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob wyrok WSA z 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1120/13 oraz wyroki NSA z 8 stycznia 2015 r., I FSK 102/14). W tym ostatnim NSA stwierdził m.in., że utwardzony teren pod parking nie jest budowlą. W konsekwencji, należy przyjąć, że działka nr 7/1 stanowi grunt faktycznie niezabudowany. Dostawa wskazanych powyżej trzech działek - to zatem dostawa terenów faktycznie niezabudowanych, a więc o ewentualnym ich opodatkowaniu lub zwolnieniu - z całą pewnością będzie decydował MPZP (vide: art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy).

Gdy idzie natomiast o działkę nr 9/11 to należy wskazać, że jak wynika z Operatu, przez tę działkę przebiega tylko infrastruktura techniczna. Czy jednak fakt istnienia takiej infrastruktury powoduje, że mamy do czynienia z terenem zabudowanym... W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest zarówno definicji terenu zabudowanego, jak też definicji zwrotu tereny niezbudowane. Co więcej, ustawa podatkowa sformułowaniem tereny zabudowane w ogóle się nie posługuje. Rozróżnienie pomiędzy sformułowaniami tereny niezabudowane oraz tereny zabudowane, jest oparte na wykładni a contrario art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, i jest niezwykle istotne na gruncie stosowania tego zwolnienia. Zdaniem opiniującego, w tym zakresie, należy posiłkować się ustawą - Prawo budowlane (Dz. U. z 2014 r. poz. 768) zwanej dalej P.b., Jeżeli na danym terenie, znajduje się budynek lub budowla w rozumieniu ustawy P.b. - to należy przyjąć, że mamy do czynienia z terenem zabudowanym. Analiza art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z pkt 3a ustawy P.b. prowadzi - zdaniem opiniującego - do wniosku, że teren, na którym znajdują się sieci infrastruktury technicznej (nawet fragmenty) - to także teren faktycznie zabudowany. Choć i tutaj można spotkać się z różnymi stanowiskami. Nie brak bowiem takich, którzy uważają, że należy wyłącznie sięgać do języka potocznego.

Inny problem wiąże się z tym, czy teren zabudowany to teren, na którym znajdują się tylko budynki i budowle, czy może także teren, na którym znajdują się np. tylko urządzenia budowlane.

Poczynione powyżej uwagi dotyczące działki nr 9/11, należy odnieść także do tych z pozostałych działek, przez które również (bądź tylko) przebiegają fragmenty infrastruktury technicznej. Chodzi tutaj o następujące działki: nr 5, nr 7/3, nr 9/7 i nr 22. Należy wskazać, że w Operacie nie wskazuje się dokładnie, o jakiego rodzaju sieci chodzi. Opiniujący przyjmuje (zakłada), że chodzi o którykolwiek lub wszystkie rodzaje sieci: wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia elektroenergetyczna, linia kablowa podziemna kanalizacja kablowa. Bazując na ustaleniach czysto faktycznych (vide: Operat oraz opierając się na przepisach ustawy P.b. i rezultatach wykładni gramatycznej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a także wykładni a contrario tegoż pkt 9 - za tereny faktycznie zabudowane należałoby, więc uznać te wszystkie działki, na których znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu ustawy P.b., Przy czym, gdy idzie o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, to żadna z przedmiotowych działek nie jest zabudowana budynkiem w rozumieniu ustawy P.b.

B.

Konkluzja zaprezentowana powyżej, nie uwzględnia jednak wyników wykładni pro unijnej. Ta z kolei opiera się na regułach wykładni funkcjonalnej i każe badać przede wszystkim sens ekonomiczny (gospodarczy) danej transakcji. Trzeba bowiem mieć świadomość, że od pewnego czasu w praktyce stosowania ustawy, (gdy chodzi o dostawy nieruchomości) dość istotną rolę odgrywa nurt orzecznictwa, w tym wypracowany przez TSUE, który w procesie wykładni - w większym stopniu - kładzie nacisk właśnie na aspekty ekonomiczne transakcji, aniżeli na aspekty bazujące na prostych ustaleniach faktycznych, cywilnoprawnych, czy też "prawno-budowlanych". Ten nurt orzecznictwa wręcz odchodzi od gramatycznego brzmienia przepisów ustawy. Nurt ten, jak się wydaje, zapoczątkowało orzeczenie TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. zapadłe w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08). TSUE, w wydanym judykacie stwierdził, że w przypadku dostawy działki zabudowanej starym budynkiem, przeznaczonym do rozbiórki - należy przede wszystkim badać cel gospodarczy takiej transakcji. Sąd ten, biorąc pod uwagę, że do rozbiórki zobowiązał się sprzedający i przystąpił do niej jeszcze przed dostawą - uznał, że sens gospodarczy nakazuje przyjąć, że przedmiotem dostawy był sam grunt i to niezależnie od stanu zaawansowania prac rozbiórkowych starego budynku.

Powyższe orzeczenie TSUE stanowi punkt odniesienia dla wielu wyroków sądowych oraz interpretacji Ministra Finansów. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) - NSA stwierdził, że "sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych nie można traktować, jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia" (zob. też w: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2015, tom I, Unimex, str. 576.). W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. (I FSK 102/14). Pomimo tego, że zbywany grunt był zabudowany ogrodzeniem oraz był to teren utwardzony pod parking - NSA, a przed nim WSA w Lublinie, uznały, że nabywca nie nabył działki dla samej siatki ogrodzeniowej oraz utwardzonego terenu. Jak wskazał NSA - o opodatkowaniu decyduje bowiem ekonomiczny sens transakcji. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r., ITPP2/443-211/14/PS. Pomimo, że grunt był faktycznie zabudowany murami starego basenu miejskiego oraz znajdowały się na nim urządzenia placu zabaw, organ de facto uznał, że transakcja obejmować będzie grunt niezabudowany, który jednocześnie będzie gruntem budowlanym. W tym miejscu można też przytoczyć liczne dalsze interpretacje Ministra Finansów, które wydają się potwierdzać powyższe stanowisko. Przykładowo można tutaj wskazać interpretację DIS w Poznaniu z dnia 17 lutego 2015 r.), w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Podatnik wskazywał, że na gruncie znajdowały się elementy infrastruktury obsługi stacji benzynowej, tj. część nawierzchni wykonanej z kostki brukowej przeznaczonej dla ruchu samochodów, ok. 1/3 dachu wiaty wraz z jednym rzędem filarów (pod wiatą znajdują się dystrybutory paliwa) oraz część garażu (jedna pełna ściana, dwie w niewielkiej części wraz z dwoma narożnikami), których zdecydowana większość, warunkująca ich funkcjonalność, znajduje się na działkach sąsiednich. Cena sprzedaży nie uwzględniała wartości tych zabudowań. W konsekwencji do przedstawionego stanu faktycznego - podatnik stwierdził, że choć tereny są faktycznie zabudowane, to na gruncie ustawy - przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana. Podatnik wyjaśniał dodatkowo, że dla tej działki istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, który decyduje, że mamy do czynienia z terenem budowlanym, co z kolei pociąga za sobą konieczność opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT (23%). W podobnym duchu wypowiedział się Minister Finansów jeszcze w innych interpretacjach. Przykładowo: interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-394/14-4/AKr, interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. nr ILPP2/443-1504/11-4/MN. W ramach opisanego powyżej nurtu orzeczniczego szczególną uwagę należy jednak skupić na tych z orzeczeń, które odnoszą się do dzierżawców (najemców). Wydaje się jednak, że brak przeszkód, aby w identyczny sposób traktować przypadki, gdy budynek lub budowlę, na cudzym gruncie wzniósł podmiot korzystający z tego gruntu na podstawie innego tytułu prawnego lub bez tytułu (np. art. 225 k.c.), gdy następnie grunt zostaje nabyty przez ten właśnie podmiot. Świadczy o tym chociażby przywołana już wcześniej interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 17 lutego 2015 r. w sprawie dot. właśnie Parafii, jak też np. interpretacja wydana przez DIS w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2014 r. nr ITPP2/443-281/14/KT. Zarówno sądy, jak też organy podatkowe, w zasadzie jednolicie przyjmują, że dostawa gruntu na rzecz dzierżawcy (najemcy), na którym to gruncie ów dzierżawca (najemca) wcześniej wybudował obiekt (np. budynek lub budowlę) - na gruncie ustawy - powinna być traktowana jak dostawa samego gruntu, tj. bez obiektu (np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. nr I FSK 310/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. nr I SA/Po 1041/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r. nr SA/OI 681/09, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1239/14/AW, interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. nr ILPP2/443-1504/11-4/MN, interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP1/443-28/14-2- JL). W niektórych interpretacjach zwraca się przy tym uwagę, na to czy przed dostawą gruntu na rzecz dzierżawcy (najemcy), strony dokonały rozliczenia nakładów, czy też nie. Jeżeli takie rozliczenie zostało dokonane - to przedmiotem dostawy będzie ów obiekt (budynek lub budowla). Jeżeli nie - to przedmiotem dostawy jest sam grunt, choć na płaszczyźnie prawa cywilnego (zasada superficies solo cedit) przedmiot umowy będzie obejmował grunt wraz z obiektem.

W przypadkach dotyczących dzierżawców (najemców, etc.) - organy i sądy opierają się najczęściej na dwóch następujących wyrokach ETS, tj.: w sprawie Staatssecretaris van Financien (C-320/88) oraz w sprawie Dieter Ambrecht (C-291/92). Analiza tych wyroków prowadzi do wniosku, że TSUE stoi na stanowisku, że przy definiowaniu pojęcia "dostawa towarów" należy brać pod uwagę głównie "własność ekonomiczną", która funkcjonuje w oderwaniu od krajowych regulacji cywilnoprawnych. W tym kontekście przyjmuje się zatem, że właścicielem ekonomicznym obiektu wybudowanego na cudzym gruncie jest właśnie dzierżawca (najemca, etc.), a nie właściciel gruntu. I choć dana transakcja (zbycie gruntu), ze względu na normy prawa cywilnego (zasada superficies solo cedit), powoduje przeniesienie prawa własności do gruntu wraz z budynkiem/budowlą, to z kolei na płaszczyźnie ustawy, nie ma mowy o przeniesieniu "własności ekonomicznej" tegoż budynku/budowli. Ta własność (tekst jedn.: ekonomiczna) nie może być przeniesiona na nabywcę, albowiem od dawna pozostaje już przy tym nabywcy (dzierżawcy/najemcy/etc.). To powoduje, że ów budynek lub budowla w ogóle nie są uznawane za przedmiot transakcji na gruncie ustawy. Bardzo często znajduje to potwierdzenie również w tym, że strony nie dokonały wcześniej rozliczenia nakładów, a sama umowa obejmuje swoim zakresem tylko wartość gruntu, tj. bez wartości nakładów. Jak wskazał WSA w Olsztynie: "Skoro bowiem dzierżawca »wytworzył« towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a przy tym nie wynika z umowy dzierżawy, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu, tj. wydzierżawiającemu, lecz uczynił to w celu realizowania własnych celów założonych przy zawieraniu umowy dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu (...). Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności".

Nie sposób w tym miejscu ominąć jeszcze jeden szczególny przypadek, który wydaje się mieć odniesienie również do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Otóż, powyżej wskazaliśmy na przypadki, gdy właściciel dokonuje zbycia gruntu na rzecz jego dzierżawcy, gdzie to właśnie ten dzierżawca wzniósł wcześniej budynek (budowlę) na tym gruncie. Czy w taki sam sposób należy - na gruncie ustawy traktować jednak sytuację, gdy budynek (budowla) została wybudowana przez osobę trzecią, tj. ani przez zbywcę ani przez nabywcę... W przekonaniu opiniującego trudno znaleźć uzasadnienie, aby taki przypadek na gruncie ustawy traktować inaczej, aniżeli przypadek "dzierżawcy", aczkolwiek o ostatecznej kwalifikacji winny decydować okoliczności faktyczne konkretnego przypadku. Warto tylko nadmienić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 r. ILPP2/443-1132/14-2/JK, która odnosiła się właśnie do zbycia gruntu z naniesieniami poczynionymi przez osobę trzecią - DIS w Poznaniu uznał, że przedmiotem dostawy jest sam grunt.

C.

Analiza interpretacji indywidualnych wskazanych powyżej w pkt B prowadzi do jeszcze jednej bardzo ważnej konstatacji. Otóż organy, bardzo często powołując się na konieczność uwzględnienia sensu ekonomicznego danej transakcji, z jednej strony stwierdzają, że przedmiotem dostawy jest sam grunt, a z drugiej strony - odmawiają zastosowania względem takiego terenu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (twierdzą bowiem, że grunt jest faktycznie zabudowany). W efekcie jak się wydaje - organy stoją często na stanowisku, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wprowadza zwolnienie z podatku VAT tylko dla terenów faktycznie niezabudowanych, przy czym muszą to być jeszcze tereny inne niż budowlane.

Stanowisko organów wydaje się być oczywiście niesprawiedliwe, niespójne i nielogiczne, a także sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania. Z jednej bowiem strony organy stwierdzają, że przesłanki funkcjonalne nakazują przyjąć, że grunt, choć faktycznie zabudowany, to jednak, w rozumieniu ustawy zabudowany nie jest. Takie podejście automatycznie odbiera podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy. Z drugiej natomiast strony ten sam organ, w tym samym stanie faktycznym, bardzo często przyjmuje, że skoro mamy do czynienia z terenem faktycznie zabudowanym, to podatnik nie może skorzystać z dobrodziejstwa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, i to nawet - jak się wydaje - gdyby ten teren według MPZP miał się okazać terenem innym niż budowlany. Efektem jest niemożność skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia, tj. ani z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ani z pkt 9 ustawy podatkowej.

Powyższe ma co prawda istotne znaczenie w zupełnie wyjątkowych stanach faktycznych, ale z takimi właśnie stanami faktycznymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy idzie o działki wokół "A".

D.

Wskazane powyżej w punktach A - C różne stanowiska, niestety nie wyczerpują wszystkich możliwości, co do interpretacji niejasnych przepisów ustawy w interesującym nas obszarze.

Bardzo istotny w tej materii jest bowiem nurt orzeczniczy zapoczątkowany przez wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. nr I FSK 1436/13. W judykacie tym NSA - co do zasady - nie zanegował tezy o konieczności uwzględniania kryteriów ekonomicznych (gospodarczych) danej transakcji. NSA stwierdził jednak, że ocena transakcji "w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy lub usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia musza mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi". W efekcie NSA uznał, że dostawa terenu zabudowanego licznymi budynkami i budowlami, które nie miały dla nabywcy żadnej wartości ekonomicznej, i których wartość nie została wyodrębniona w umowie - jest de facto dostawą zwolnioną (dostawa budynków i budowli, a nie gruntu niezabudowanego w sensie ekonomicznym). Dokładna analiza tego wyroku może sugerować, że NSA dość krytycznie odniósł się do argumentacji przeciwnej zawartej w innych wyrokach NSA i WSA, a w tym także do rozstrzygnięcia zapadłego przez TSUE w sprawie Don Bosco (C- 461/08).

Powyższe stanowisko zostało w całej rozciągłości potwierdzone przez NSA także w wyroku o sygn. akt I FSK 1582/13, choć w tym judykacie, jak się wydaje, NSA wycofał krytyczne uwagi wobec wyroku TSUE wydanego w sprawie C-461/08.

Powyższe orzeczenia znalazły odbicie także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po447/13 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd1120/13) oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów (zob. interpretacja DIS w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r. nr IPTPP2/443-877/14-4/JSz, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1416/14/AW).

III. Subsumcja

i. Działki faktycznie zabudowane.

Niniejszy podpunkt (i) odnosi się do działek faktycznie zabudowanych, a więc tych spośród działek zamierzonych do zbycia przez Parafię, na których znajdują się jakiekolwiek budowle (tekst jedn.: chodzi o torowisko (...), asfaltową alejkę biegnąca wokół "A", drogę dojazdową niepubliczną (vide: działka nr 22) biegnącą do trybun Toru (...), czy też sieci infrastruktury technicznej oraz ogrodzenie zabezpieczające przed wpadnięciem do "A". Innych budowli - na działkach objętych niniejszą opinią - Operat nie wymienia. Jak już sygnalizowano powyżej będą to następujące działki:

Przystępując do zastosowania obowiązujących przepisów ustawy do opisanego powyżej stanu faktycznego, w pierwszej kolejności odniosę się do stanowiska zawartego w pkt II. D. powyżej.

W tym miejscu należy wskazać, że jakkolwiek powyższe stanowisko (pkt II. D.) zasługuje, co do zasady, na aprobatę, to zdaniem Podatnika - nie powinno ono mieć wpływu na zamierzoną przez Parafie transakcję. Wydaje się bowiem, że wywody i tezy zawarte w obu wyrokach NSA (I FSK 1582/13 i I FSK 1436/13) będą raczej miały zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zbywcy przysługiwała "własność ekonomiczna", nie tylko do gruntu, ale także do naniesień na nim pobudowanych. Teza taka wynika nie tylko z faktu, że stany faktyczne w obu orzeczeniach na to wskazywały, ale także z poniższego fragmentu uzasadnienia: "Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (analogicznie jak w sprawie I FSK 1436/11), że analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzić powinna do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Obiektywnym skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawda do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej" (str. 6 uzasadnienia do wyroku I FSK 1582/13). Trzeba przy tym mieć na uwadze, że nieco wcześniej NSA podkreślił istotne znaczenie kryteriów ekonomicznych w procesie stosowania przepisów ustawy. Dla podkreślenia wagi tych kryteriów NSA przywołał bogate orzecznictwo TSUE.

Gdy idzie zatem o będący przedmiotem niniejszego wniosku stan faktyczny, w zakresie, w jakim dotyczy on działek faktycznie zabudowanych (wszystkie działki z wyłączeniem działek o nr 4, 7/1, 9/13), które Parafia zamierza odpłatnie zbyć Miastu, to - jak się wydaje - w żadnym przypadku na Miasto nie zostanie przeniesiona "własność ekonomiczna", asfaltowej ścieżki wokół "A", niepublicznej drogi dojazdowej do trybun Toru (...), ogrodzenia chroniącego przed wpadnięciem do "A", torowiska (...) lub sieci infrastruktury technicznej biegnących przez niektóre z działek. Wydaje się bowiem, że "ekonomiczna własność" tych budowli pozostanie, czy to przy Mieście (asfaltowa ścieżka wokół "A", niepubliczna droga dojazdowa, ogrodzenie zabezpieczające), czy też przy MPK (torowisko (...)), jak też przy przedsiębiorstwach przesyłowych (infrastruktura techniczna). Gdy idzie o infrastrukturę techniczną, to za powyższą tezą przemawia dodatkowo regulacja art. 49 § 1 k.c. Właścicielami nie tylko w sensie ekonomicznym, ale również prawnym, jak należy zakładać, są przedsiębiorstwa przesyłowe. Należy nadto pamiętać, że Parafia nigdy nie poniosła jakichkolwiek nakładów na żadne budowle znajdujące się na tych działkach i nigdy nie była ich ekonomicznym właścicielem.

Podatnik stoi na stanowisku, że dokonując kwalifikacji podatkowo-prawnej planowanej transakcji należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności stanu faktycznego:

4. Parafia nigdy nie była ekonomicznym właścicielem nakładów znajdujących się na działkach objętych planowaną transakcją;

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne - zdaniem Parafii - na płaszczyźnie ustawy należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany. To z kolei oznacza, że Parafia akceptuje ten nurt, który opiera się na wskazanych w pkt II. B. orzeczeniach TSUE (C-320/88 i C-291/92) i nawiązującym do nich orzecznictwie NSA i WSA (głównie wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, w którym ten sąd stwierdził: "nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziałów właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku".). Tak wiec, pomimo że działki wymienione powyżej w pkt 1-7 są faktycznie zabudowane, to na gruncie ustawy, należy skłaniać sie ku tezie, że działki te są terenem niezabudowanym. Przyjęcie takiej tezy oznacza, że przedmiotem dostawy (w rozumieniu podatkowym), gdy idzie o te działki - nie mogą być budowle na nich się znajdujące. To w konsekwencji oznacza, że nie ma podstawy do prowadzenia analizy przesłanek dla zastosowania zwolnień przedmiotowych unormowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy. W takiej sytuacji, tj. gdy działki faktycznie zabudowane, na gruncie ustawy należy uznać za niezabudowane - należałoby mówić o terenie niezabudowanym w sensie prawno-podatkowym.

Powyższe oznacza, że Parafia nie akceptuje stanowiska tych organów, które w niektórych interpretacjach próbują uznać, że mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, albowiem na tych działkach istnieją faktycznie fragmenty budowli (tut. fragmenty torowiska (...), ogrodzenia zabezpieczającego przed wpadnięciem do "A", alejki biegnącej wokół "A", niepublicznej drogi dojazdowej, sieci infrastruktury technicznej).

i. Działki faktycznie niezabudowane.

Jak już wyżej wskazano, działki o nr 4, nr 7/1 i nr 9/13 - to tereny niezabudowane, przy czym należałoby uznać, że działki te są niezabudowane zarówno w sensie faktycznym, jak i prawno-podatkowym.

i. Problematyka związana ze stosowaniem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz Miasta Poznań mają być tereny prawnie niezabudowane, ostatnim elementem analizy prawnej pozostaje ustalenie, czy tereny te są "terenami budowlanymi", czy też należałoby je uznać za tereny "inne niż tereny budowlane".

Przypomnijmy w tym miejscu brzmienie dwóch interesujących nas przepisów prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy.

"Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane" (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...) terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

Jak już wskazano powyżej, definicja terenów budowlanych została wprowadzona do ustawy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2014 r. Niestety, jak pokazuje praktyka orzecznicza - stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w dalszym ciągu budzi istotne wątpliwości i problemy. Wynika to z tego, że w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca zbyt nieprecyzyjnie odsyła do przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przepisów PlanU (tekst jedn.: rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. - w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) oraz PlanRozp (tekst jedn.: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. - o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) - prowadzi do wniosku, że przeznaczenie gruntów w MPZP (tekst jedn.: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) rzadko, kiedy będzie jednorodne. Ustawodawca podatkowy najwyraźniej tego nie przewidział, choć na tę okoliczność wskazywano w literaturze przedmiotu jeszcze przed dniem 1 stycznia 2014 r.: "(...) pojęcie »przeznaczony« ma przy wykładni ustawy i PlanZPU dwa znaczenia. Pierwsze dotyczy »przeznaczenia«, jako opisania terenu w MPZP. W tym kontekście MPZP przeznacza na dany cel każdy teren. Niemniej ustalenia MPZP są ustaleniami dość szczegółowymi. Trudno w danym PZP znaleźć »krótkie« sformułowanie dotyczące »przeznaczenia pod zabudowę« lub »budowlanego« charakteru terenu (np. w postaci odrębnej od symbolu i opisu terenu charakterystyki). Dlatego też drugie (...) znaczenie terminu przeznaczenie dotyczy szczegółowego brzmienia nakazów i zakazów w zakresie potencjalnego zagospodarowania terenu" (Renata Pięta-Miętus, Tomasz Jakubiak vel Wojtczak, Zwolnienie w VAT związane z dostawą terenów niezabudowanych innych niż budowlane i przeznaczone pod zabudowę - wybrane kwestie, Monitor Podatkowy nr 10/2012, str. 14.).

Trafnie wskazują autorzy powyższego artykułu na brzmienie § 4 pkt 1 PlanRozp, który stanowi, że ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów powinny zawierać określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. Na podstawie tego przepisu. Renata Pięta-Miętus, Tomasz Jakubiak vel Wojtczak, dochodzą do słusznej konstatacji, tj., że "plan definiuje charakter terenu dwojako: poprzez symbol oraz poprzez opis zasad przeznaczenia i zasad zagospodarowania. Dopiero połączenie obu elementów stanowi o zakreśleniu granic wykonywania prawa własności na danej nieruchomości (...). W efekcie (...) kombinacja obu tych czynników (oznaczenie i opis warunków zagospodarowania) decyduje o »przeznaczeniu« danego terenu czy też o jego »budowlanym« charakterze" (ibidem).

W literaturze przedmiotu wskazuje się jeszcze na kolejną kwestię. Otóż, przepisy ustawy (a ściślej art. 43 ust. 1 pkt 9) - nie precyzują, o jaką zabudowę chodzi (zob. np. w: Marcin Szymankiewicz, Tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę, Monitor Podatkowy nr 8/2009, str. 21). W efekcie, jak przyjmuje ten autor (zresztą za DIS w Poznaniu nr ILPP2/443-172/08-2/EWW) - "pojęcie »za tereny przeznaczone pod zabudowę« obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po teren zabudowy zagrodowej włącznie" (ibidem, str. 21).

Ostatnią kwestią, jaka pojawia się w związku koniecznością interpretowania zapisów MPZP na potrzeby ustawy - jest kwestia tzw. "alternatywnych rodzajów zagospodarowania". To właśnie ta kwestia budzi na dzień dzisiejszy największe spory podatkowe. Trzeba bowiem wskazać, że plany dosyć często przewidują dla określonego terenu nie tylko dwa równorzędne sposoby zagospodarowania terenu, ale bywa, że jeden ze sposobów da się wyróżnić, jako podstawowy. W efekcie nierzadko pozostałe sposoby zagospodarowania funkcjonują w MPZP, jako "możliwe" lub "dopuszczalne".

Jak pokazuje analiza orzecznictwa Ministra Finansów, to na dzień dzisiejszy organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli MPZP dla danego teren przewiduje chociażby możliwość jakiejkolwiek zabudowy, i to nawet, gdy takie przeznaczenie ma charakter tylko "dopuszczalny" (lub "uzupełniający") - to na gruncie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, taki teren należy uznać za budowlany. Jako przykład można tutaj wskazać interpretację indywidualną DIS w Katowicach z dnia 3 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-1058/14/ES. Interpretacja ta dotyczyła działki, która w MPZP miała oznaczenie WZ. co oznaczało, że grunt jest przeznaczony do zalania wodą. Jednakże wobec tego, że MPZP określał jeszcze dla tego terenu przeznaczenie dopuszczalne, które obejmowało: budowle hydrotechniczne, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz urządzenia związane z wypoczynkiem - to organ uznał, że przedmiotowa działka stanowi teren budowlany. W efekcie organ uznał, że odpłatna dostawa działki (tut. wywłaszczenie) podlegała podatkowi VAT (23%).

W podobnym duchu wypowiedział się DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r. nr IPTPP2/443-865/14-4/JS. W tym przypadku MPZP dla dwóch terenów przewidywał następujące zapisy:

Jak widać, w obu przypadkach organy uznały, że przeznaczenie podstawowe nie jest decydujące. Jeżeli MPZP przewiduje, choćby możliwość zabudowania terenu budowlami lub urządzeniami budowlanymi, to teren taki należy uznać za budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Takie samo stanowisko organy zajmowały w innych interpretacjach indywidualnych. Innym przykładem niech będzie interpretacja DIS w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r. nr IBPP1/443-269/14/DK, gdzie organ wskazał, że " (...) Natomiast, przy ocenie czy część przedmiotowej działki oznaczonej jednostką »RZ« jest terenem budowlanym, nie wystarczy analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie jako teren łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej oraz głównego systemu przyrodniczego gminy i rejonu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące jej przeznaczenia uzupełniającego w którym dopuszczono możliwość lokalizacji ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu a także dojazdów nie wydzielonych". Innym przykładem jest interpretacja DIS w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r. nr IPTPP2/443-346/12-2/PR.

Nie można co prawda pominąć wyroku NSA, wskazującego, iż w ramach gospodarczego celu danej transakcji - należy brać pod uwagę tylko przeznaczenie podstawowe przewidziane w MPZP, a nieuzupełniające (wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1115/13). Wyrok ten nie zmienił jednak praktyki organów interpretacyjnych, na co wskazują przywołane powyżej interpretacje zapadłe już po dacie tego wyroku, a nawet po opublikowaniu na stronie NSA jego uzasadnienia.

Zdaniem Parafii należy raczej uwzględnić stanowisko Ministra Finansów, a nie NSA.

i. Stanowisko opiniującego co do poszczególnych działek zamierzonych do zbycia na rzecz Miasta

Działka nr 4:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (5ZP2), ale także elementy opisowe MPZP - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Działka nr 5:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (5ZP2), ale także elementy opisowe MPZP - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Dodatkowo ryzyko podatkowe podnosi fakt. że teren jest faktycznie zabudowany (trasa (...), asfaltowa trasa spacerowa wokół "A" oraz sieci infrastruktury technicznej).

Działka nr 7/1:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (8kL), ale także elementy opisowe MPZP (vide: Tab. 1 - ustalenia dla infrastruktury transportowej) - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Działka nr 7/3:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (lkk oraz 5ZP2), ale także elementy opisowe MPZP (przykładowo: Tab. 1 - ustalenia dla infrastruktury transportowej - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Dodatkowo ryzyko podatkowe podnosi fakt, że teren jest faktycznie zabudowany (trasa (...), asfaltowa trasa spacerowa wokół "A" oraz sieci infrastruktury technicznej).

Działka nr 9/7:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (lkk oraz 5ZP2), ale także elementy opisowe MPZP (przykładowo: Tab. 1 - ustalenia dla infrastruktury transportowej) - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Dodatkowo ryzyko podatkowe podnosi fakt, że teren jest faktycznie zabudowany (trasa (...), asfaltowa trasa spacerowa wokół "A" oraz sieci infrastruktury technicznej i najprawdopodobniej ogrodzenie zabezpieczające trwale z gruntem związane).

Działka nr 22:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (10ZP2), ale także elementy opisowe MPZP (m.in. brzmienie jego § 11 ust. 15) - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Dodatkowo ryzyko podatkowe podnosi fakt, że teren jest faktycznie zabudowany (asfaltowa trasa spacerowa wokół "A" oraz sieci infrastruktury technicznej).

Działka nr 14/2:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (10ZP2), ale także elementy opisowe MPZP - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Działka nr 15/1:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (5ZP2 i ewentualnie - 1W/US), ale także elementy opisowe MPZP - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Dodatkowo ryzyko podatkowe podnosi fakt, że teren jest faktycznie zabudowany (asfaltowa trasa spacerowa wokół "A" oraz sieci infrastruktury technicznej i najprawdopodobniej ogrodzenie zabezpieczające trwale z gruntem związane).

Działka nr 9/11:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (5ZP2), ale także elementy opisowe MPZP - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

Dodatkowo ryzyko podatkowe podnosi fakt, że teren jest faktycznie zabudowany (sieci infrastruktury technicznej).

Działka nr 9/13:

Mając na uwadze treść MPZP, tj. uwzględniając nie tylko symbol, którym się posłużono dla oznaczenia tego terenu w planie (5ZP2), ale także elementy opisowe MPZP - dostawa niniejszej działki winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary - jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Parafia, co najmniej od stu lat, pozostaje właścicielem wielu nieruchomości gruntowych, położonych wokół znajdującego się sztucznego zbiornika wodnego. Większość tych gruntów stanowiła własność Parafii, jeszcze przed powstaniem rzeczonego zbiornika. W okresie powojennym Parafia utraciła kontrolę nad tymi nieruchomościami. Konsekwencją było zabudowywanie, wbrew woli Parafii i bez jej zgody, poszczególnych części dawnych terenów probostwa. W ten sposób powstało m.in. tzw. Osiedle. Jako, że w latach 90-tych Parafia podjęła kroki prawne mające na celu odzyskanie gruntów zajętych m.in. pod tzw. Osiedle, w efekcie stała się stroną licznych umów dzierżawy z osobami zajmującymi poszczególne części gruntu usytuowane na tym Osiedlu. W konsekwencji zawieranych umów dzierżawy dotyczących Osiedla - Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała - wydane przez Naczelnika US, potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia pozostaje do dziś.

Na chwilę obecną Parafia rozważa odpłatne zbycie, na rzecz Miasta, prawa własności następujących nieruchomości (działek): nr 4, nr 5, nr 7/1, nr 7/3, nr 9/7, nr 22, nr 15/1, nr 9/11, nr 9/13, nr 14/2.

Wszystkie działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z zamierzoną transakcją odpłatnego zbycia (sprzedaż lub zamiana) ww. nieruchomości, na rzecz Miasta, Parafia zleciła sporządzenie Operatu. Wynika z niego, że wycenie podlega sam grunt, jako grunt niezabudowany. Z zakresu wyceny wyłączono bowiem wszystkie części składowe i inne nakłady znajdujące się na poszczególnych działkach. W taki sam sposób zostanie skalkulowana cena.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że wszystkie nieruchomości objęte obecnie zamiarem odpłatnego zbycia na rzecz Miasta (czy to jako całe działki, czy też jako części działek) - wcześniej były przedmiotem dzierżawy lub przedmiotem bezumownego korzystania, w związku z którymi to zdarzeniami Parafia rozpoznawała obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT.

Wskazać należy, że w przypadku gdy odpłatne zbycie dotyczy gruntu należącego do Parafii, będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Grunty będące przedmiotem odpłatnego zbycia prawa własności wykorzystywane były przez Zainteresowanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. były przedmiotem dzierżawy lub przedmiotem bezumownego korzystania a więc czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanych nieruchomości Parafia występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka kwalifikacja prawno-podatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem wykorzystywania przez Parafię gruntów wskazanych we wniosku w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) lub będące przedmiotem bezumownego korzystania podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznacznie z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości skorzystania przez Parafię ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do działek, które są według Wnioskodawcy faktycznie zabudowane tj. działki: nr 5, nr 7/3, nr 9/7, nr 22, nr 15/1, nr 9/11, nr 14/2.

Istotą dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy jest "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Wskazać ponadto należy, że myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ k.c.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że - jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

W tym zakresie stwierdzić bowiem należy, że zamierzona transakcja zbycia nieruchomości odnośnie wszystkich części składowych i innych nakładów znajdujących się na poszczególnych działkach, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem podmiot ponoszący te nakłady nie przeniósł prawa do ich rozporządzania jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez podmiot dokonujący ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, przedmiotem dostawy przez Zainteresowanego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt.

We wniosku Parafia wskazała, że przed wydaniem przedmiotowych działek o nr 5, nr 7/3, nr 9/7, nr 22, nr 15/1, nr 9/11, nr 14/2 nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zapis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Natomiast, w celu ustalenia, czy sprzedaż gruntu będzie opodatkowania, czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast - na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie (z uwagi na fakt nierozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę) będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co wskazuje zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, że jest to teren budowlany.

Intencją ustawodawcy - jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotowe grunty zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy są terenami budowlanymi, planowana sprzedaż gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym dostawa przedmiotowego gruntu (działek nr 4, nr 5, nr 7/1, nr 7/3, nr 9/7, nr 22, nr 15/1, nr 9/11, nr 9/13, nr 14/2) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.