ILPP3/4512-1-56/16-5/NF - VAT w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. o uzupełnienie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Wnioskodawca, wraz z innym udziałowcem SpZoo, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca części posiadanych przez nich udziałów SpZoo, dających łącznie bezwzględną większość praw głosów w SpZoo, do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej. Operacje wymiany udziałów przeprowadzone przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca zostaną dokonane w odstępie czasu nieprzekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej wymiany udziałów obu udziałowców zostaną dokonane tego samego dnia). Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez obu udziałowców (w tym Wnioskodawcy) uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów SpZoo.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca (oraz drugi udziałowiec), Spółka Kapitałowa oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej #8722; Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Niezależnie, na późniejszym etapie:

* planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Spółka Kapitałowa nabyła w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem,

* Wnioskodawca, jako wspólnik SpZoo, udzieli SpZoo pożyczki,

* Wnioskodawca uzyska od Spółki Kapitałowej pożyczkę w ramach zawartej z tą spółką umowy pożyczki.

W efekcie powyższych zdarzeń w relacjach Wnioskodawca, SpZoo, Spółka Kapitałowa wystąpią określone zobowiązania: (1) zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty SpZoo kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy, (2) zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej za dobrowolne umorzenie udziałów SpZoo, (3) zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawcy kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy. Powyższe zobowiązania będą miały identyczną lub zbliżoną wartość.

W związku z wystąpieniem tego rodzaju wzajemnych zobowiązań, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i wyeliminowania potrzeby fizycznych przepływów pieniężnych, zobowiązania te zostaną uregulowane w drodze umownego przekazu i potrącenia - jeden z dłużników rozliczy swoje zobowiązanie wierzytelnością przysługującą mu od swojego dłużnika poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 921 ze zn. 1 Kodeksu Cywilnego) w taki sposób, że wierzytelność od swojego dłużnika (przekazanego) przekaże na rzecz własnego wierzyciela (odbiorca przekazu). W efekcie przekazany stanie się dłużnikiem odbiorcy przekazu, a jednocześnie będzie on wierzycielem odbiorcy przekazu z tytułu własnych wierzytelności. Ostatecznie, wzajemne zobowiązania przekazanego i odbiorcy przekazu zostaną uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych należności i wskazane powyżej zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą, SpZoo i Spółką Kapitałowa wygasną.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. uczestniczy w zarządzaniu Spółką z o.o., której udziały będą wnoszone aportem do Spółki Kapitałowej, tzn. jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Udział w zarządzaniu Spółką ma charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki z o.o.

2. Czynności te - czynności zarządzania Spółką z o.o. - nie mają charakteru usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie wykraczają poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Działania te nie mają charakteru wykonywania przez Wnioskodawcę odpłatnych usług zarządzania o charakterze administracyjnym, handlowym, finansowym, technicznym, itp. Udział w zarządzaniu Spółką ma charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki z o.o.

3. Posiadanie udziałów Sp z o.o. przez Wnioskodawcę nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzaniem prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku).

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i przy zastosowaniu jakiej stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na aporcie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej w zamian za uzyskanie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (dalej: VAT). W przypadku odmowy potwierdzenia powyższego stanowiska, alternatywnie, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca, w ramach rozpatrywanego scenariusza zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej udziały SpZoo, w zamian za wydanie Wnioskodawcy udziałów Spółki Kapitałowej.

Udziały będące papierami wartościowymi potwierdzają udział ich właściciela w kapitale zakładowym SpZoo. Posiadanie powyższych papierów wartościowych (udziałów) daje udziałowcy ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Jednocześnie, na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, że usługami są wszelkie zachowania podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są dostawą towarów. W świetle powyższej, szerokiej definicji usług, świadczeniem usług będzie także, zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw majątkowych w formie udziałów spółki kapitałowej. Opisana transakcja, potencjalnie może być zatem uznana za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (jednocześnie, w przedstawionej sytuacji przekazanie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej ma charakter odpłatny - w zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzyma udziały Spółki Kapitałowej - nie znajdzie tu zatem zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy).

Niemniej jednak, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu, zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Nie będzie zatem miało charakteru działalności gospodarczej zbycie udziałów w sytuacji, gdy zbywający udziały w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, których udziały posiada.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy. Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi (działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami udziałami spółek handlowych), to czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Z powyższego wynika, że wniesienie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę - podmiot niebędący podatnikiem w zakresie profesjonalnego obrotu akcjami/ udziałami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. (nr IBPP1/443-103/10/EA) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2012 r. (nr ITPP1/443-148/12/AJ).

Alternatywnie, w przypadku uznania, że Wnioskodawca występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na okoliczność, że transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odnoszenie się przez tut. Organ do alternatywnego stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zwolnienia od podatku ww. transakcji jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja wyłącznie dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), w części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone jako nr 1 i 4 we wniosku) oraz podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność udzielenia pożyczki Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.