ILPP3/4512-1-54/15-6/DC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2015 r. w przedmiocie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie należy wskazać, że historia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sięga 1962 r., kiedy w wyniku połączenia dwóch przedsiębiorstw państwowych powstały Zakłady (...) - przedsiębiorstwo państwowe. W 1992 r. przedsiębiorstwo zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W 2002 r. wyłącznymi akcjonariuszami spółki została hiszpańska grupa B. Od roku 2006 Sprzedający funkcjonuje pod firmą A S.A. W wyniku rozpoczęcia postępowania upadłościowego Spółki Sąd Gospodarczy w postanowieniem z dnia 19 listopada 2013 r. ogłosił upadłość dobrowolną spółki. W konsekwencji powyższego Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Wnioskodawcy. Od momentu ogłoszenia upadłości Sprzedający zaprzestał prowadzenia normalnej (regularnej) działalności operacyjnej. Zarządca tymczasowy A S.A. w upadłości likwidacyjnej jest organizatorem sprzedaży wszystkich składników majątkowych ww. przedsiębiorstwa, wchodzących w skład Masy Upadłości. Zaproszenie do negocjacji oraz regulamin przetargu nieograniczonego zakładał sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidując jednocześnie możliwość sprzedaży potencjalnym oferentom również poszczególnych (wybranych) składników objętych masą upadłości.

Na dzień składania przedmiotowego wniosku, jedyny oferent, spełniający wszystkie wymogi formalne przystąpienia do negocjacji (dalej jako: Kupujący), jest zainteresowany zakupem jedynie wybranych składników majątku Wnioskodawcy, stanowiących masę upadłości i rozpoczął procedurę ich nabycia poprzez złożenie oferty oraz podpisanie warunkowej przedwstępnej umowy zakupu niektórych Składników Majątkowych wchodzących w skład masy upadłości Wnioskodawcy. Dodatkowo informuje, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z dokumentacją dotyczącą planowanej transakcji, jak również z uwzględnieniem obiektywnych okoliczności faktycznych sprawy, kontynuacja działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Kupującego wyłącznie w oparciu o wybrane składniki majątku, które nabędzie, nie będzie możliwa. W konsekwencji nie zostanie również zachowana tożsamość jednostki zbywającej aktywa. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, o których został poinformowany Wnioskodawca, nabyte składniki majątku będą podstawą do dalszych inwestycji prowadzących do stworzenia nowego centrum produkcyjnego.

Przedmiotem transakcji będą wybrane składniki majątku, w skład których wchodzą:

Ze sprzedaży wyłączone zostaną:

Przedmiotem sprzedaży/zakupu nie będą również umowy z pracownikami, gdyż nie nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy (art. 231 Kodeksu pracy). Jednocześnie przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży wszelkie umowy z pracownikami Wnioskodawcy zostaną rozwiązane.

W przypadku przeniesienia własności składników majątkowych opisanych powyżej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Sprzedającego ani też Kupujący nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za te zobowiązania czy to stałe czy warunkowe, znane lub nieznane, niezależnie od tego, czy powstały przed lub po podpisaniu umowy przenoszącej (na mocy której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów i prawa niematerialne). Wnioskodawca zaznacza, że wyłączenie to obejmuje w szczególności:

* Wszystkie zobowiązania wobec byłych lub obecnych pracowników Wnioskodawcy;

* Wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przenoszącej), czy to powstałe przed, czy po podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży;

* Wszelkie zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz ewentualne zobowiązania emerytalne;

* Wszelkie zobowiązania wynikające z odpowiedzialności za skutki wad wyrobu z tytułu produktów wprowadzonych na rynek przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży;

* Wszelkie zobowiązania z tytułu umów sprzedaży przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży;

* Zobowiązania bankowe;

* Wszelkie zobowiązania wobec spółek powiązanych;

* Wszelkie zobowiązania z tytuły dostaw i usług;

* Wszelkie zobowiązania oraz ryzyko powstałe przez podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży z tytułu lub w związku z naruszeniem przez Wnioskodawcę przepisów prawa w zakresie łapownictwa, oszustw, prania brudnych pieniędzy bądź jakiejkolwiek formy korupcji bądź innych czynów przestępczych.

W zakresie uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie wybranych elementów opisu zdarzenia przyszłego, strona pragnie podkreślić, że ze sprzedaży zostaną wyłączone wszelkie zobowiązania, w tym w szczególności:

* Wszystkie zobowiązania wobec byłych lub obecnych pracowników Wnioskodawcy;

* Wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę przez podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przenoszącej), czy to powstałe przed, czy po podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży;

* Wszelkie zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz ewentualne zobowiązania emerytalne;

* Wszelkie zobowiązania wynikające z odpowiedzialności za skutki wad wyrobu z tytułu produktów wprowadzonych na rynek przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży;

* Wszelkie zobowiązania z tytułu umów sprzedaży przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży;

* Zobowiązania bankowe;

* Wszelkie zobowiązania wobec spółek powiązanych;

* Wszelkie zobowiązania z tytuły dostaw towarów i usług;

* Wszelkie zobowiązania oraz ryzyko powstałe przez podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży z tytułu lub w związku z naruszeniem przez Wnioskodawcę przepisów prawa w zakresie łapownictwa oszustw, prania brudnych pieniędzy bądź jakiejkolwiek formy korupcji bądź innych czynów przestępczych.

Poza tym ze sprzedaży wyłączone zostaną:

* środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych;

* księgi rachunkowe oraz faktury i dokumenty księgowe;

* dokumentacja pracownicza, finansowa, handlowa, prawna oraz korespondencja;

* wierzytelności masy upadłości;

* ruchomości, które zostaną zużyte bądź zbyte przez syndyka w toku postępowania upadłościowego - w szczególności w związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej i handlowej - do dnia zawarcia umowy sprzedaży;

* zapasy wyrobów gotowych, części serwisowych oraz materiałów.

Jeśli chodzi o kwestie wyodrębnienia wybranych składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej Wnioskodawca wyjaśnia.

W zakresie płaszczyzny finansowej:

Składniki te zostały wyselekcjonowane przez oferenta ze zbioru aktywów różnych działów produkcyjnych i z całej masy upadłości. Przy czym określenie dział produkcyjny funkcjonowało jako pojęcie dla celów kontrolingu (nie stanowiły one formalnie wyodrębnionych oddziałów przedsiębiorcy). Wprawdzie dla celów rachunkowych ustalano centra kosztów dla poszczególnych działów produkcyjnych, nie stanowiły one jednak wyodrębnionych, samobilansujących się i samofinansujących oddziałów przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie dokonywano przypisania należności i zobowiązań do działów produkcyjnych ani tym bardziej do omawianych składników majątkowych mających być przedmiotem transakcji. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności uniemożliwiają przypisanie zbiorów, składników majątkowych, który będzie przedmiotem transakcji atrybutu samodzielności finansowej.

W zakresie płaszczyzny organizacyjnej:

Przedmiotem planowanej transakcji będą aktywa w postaci nieruchomości, wybranych środków trwałych oraz wybranych wartości niematerialnych i prawnych. Jak zostało wskazane powyżej, te konkretne składniki, nie tworzyły w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy żadnego formalnie wyodrębnionego działu (pomimo że wchodziły w skład różnych działów produkcyjnych). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, zbywanych przez niego składników majątkowych nie można uznać za wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej.

W zakresie płaszczyzny funkcjonalnej:

Ponadto ponownie należy podkreślić, że ze sprzedaży zostaną wyłączone zobowiązania i należności, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe. Umowa nie zakłada przejęcia pracowników. Bez tych elementów, w ocenie Wnioskodawcy, lista aktywów, będąca przedmiotem transakcji nie będzie w stanie realizować samodzielnie podstawowych zadań gospodarczych, tj. działać w obrocie jako przedsiębiorstwo produkcyjne. Brak bowiem nie tylko zobowiązań, ale przede wszystkim należności i środków pieniężnych na moment planowanej transakcji, uniemożliwiają zdaniem Wnioskodawcy przypisanie aktywom atrybutu zdolności do realizacji zadań gospodarczych.

Konkludując, z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, co w konsekwencji wyklucza uznanie tych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego, wybrane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie czy ich zbycie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT a Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego według właściwej stawki lub zastosowania zwolnienia z podatku VAT, do wszystkich składników majątkowych (lub ich części).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego wybrane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie ich zbycie nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego według właściwej stawki lub zastosowania zwolnienia z podatku VAT, do wszystkich składników majątkowych (lub ich części).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2:

W ocenie Wnioskodawcy. w pierwszej kolejności należy przeanalizować definicję przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przepisach krajowych.

O ile ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa, a powszechnie akceptowalną praktyką jest w tym zakresie odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, to już pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazło uregulowanie w przepisach w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje na to, że musi istnieć pewien zespół składników majątkowych, służących do realizacji działalności gospodarczej. Innymi słowy, musi istnieć jakiś zbiór tych składników majątkowych, które będą ze sobą nawzajem powiązane, tworząc pewną logiczną całość gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

Poprzez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się wydzielenie ze struktury organizacyjnej danego podmiotu, np. jako oddział, a w przypadku braku formalnego wydzielenia, jego wyodrębnienie wynika z faktycznych zależności oraz podziału zadań w ramach tego podmiotu.

Z kolei wyodrębnienie finansowe to wyodrębnienie dla celów rachunkowości zarządczej i raportowania, obejmującą przykładowo osobny budżet oraz rachunek zysków strat lub przynajmniej możliwość przyporządkowania przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Zakwalifikowanie danego z zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest zatem jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Konieczność jednoczesnego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. I SA/Lu 403/2007, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. I SA/Ke 226/2009, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2013 r. III SA/Gl 1284/13; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r. IPPB5/423-131/09-2/MB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r. ILPP2/443-67/09-4/EN, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2011 r. ITPB3/423-390/11/DK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2014 r. ITPP2/443-1417/13/AK). Część z powołanych orzeczeń i interpretacji odnosi się co prawda do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tej definicji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadnienie w nich zawarte znajdzie zastosowanie również na gruncie omawianego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena, czy powyższe warunki zostały spełnione, powinna być dokonana według podstawowego kryterium, którym jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, czyli u Sprzedającego. Nie będzie w związku z tym wystarczające, by sprzedawane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część u nabywcy. Natomiast, jak już zostało zaznaczone na wstępie, ustawa o VAT co prawda ani nie posiada definicji legalnej przedsiębiorstwa, ani też nie odsyła wprost do innych przepisów, niemniej jednak przyjmuje się, że pomocniczo dla celów podatku od towarów i usług, definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym również znajdzie zastosowanie.

Pojęcie przedsiębiorstwa w przepisach krajowych.

Jak już zostało zaznaczone na wstępie, ustawa o VAT co prawda ani nie wprowadza definicji legalnej przedsiębiorstwa, ani też nie odsyła wprost do innych przepisów, niemniej jednak przyjmuje się, że pomocniczo dla celów podatku od towarów i usług, definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym również znajdzie zastosowanie. Stanowisko takie jest obecnie powszechnie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 o sygn. akt I FSK 1223/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1767/10), jak i organów podatkowych (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-I015/14-4/KOM; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2014 r., sygn. IPTPP4/443-643/14-2/ALN czy też z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-716/I4-4/RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1205/10/ASz. Zgodnie z brzmieniem art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Dodatkowo zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Poddanie przedsiębiorstwa jako całości obrotowi prawnemu zakłada więc traktowanie go jako jednolitej całości. Na mocy tego przepisu ustawodawca dopuścił sytuacje, w których wyłączenie z treści czynności prawnej dotyczącej przedsiębiorstwa pewnych jego elementów co prawda nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo. Natomiast wyraźnie podkreśla się (zarówno w doktrynie jak i w interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych), że aby uznać składniki materialne za przedsiębiorstwo, wyłączenie niektórych elementów wymienionych w przepisie art. 55¹ k.c. musi pozwalać na realizację nadrzędnego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Przykładowo, w wyroku II FSK 1896/11 z 27 marca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, LEX nr 50895). Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że kwestia wartości poszczególnych składników majątkowych nie powinna być decydującą dla ustalenia czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Takie stanowisko przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z 30 stycznia 1997 r., sygn. akt III CKN 28/96, wskazując, że sprzedaż wybranych składników przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością samego przedsiębiorstwa, nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyr. z dnia 6 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 1959/94).

Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa europejskiego.

Z uwagi na obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa"). W myśl wspomnianego przepisu Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aport do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza zatem możliwość wyłączenia przez kraje członkowskie z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części aktywów przedsiębiorstwa. Polski ustawodawca również skorzystał z tej możliwości, wprowadzając do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 6 pkt 1, wyłączający transakcję mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część z zakresu opodatkowania VAT. Prawodawca unijny nie zdefiniował jednak użytego w Dyrektywie lub innym akcie wykonawczym pojęcia "całości lub części aktywów". Tym samym, dokonując wykładni wspomnianego przepisu Dyrektywy oraz krajowych regulacji będących jego implementacją należy odwołać się również do rozumienia tego pojęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W tym kontekście należałoby przede wszystkim przywołać orzeczenie C-497/01 z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domaines, w którym TSUE, wypowiadając się w zakresie interpretacji omawianego przepisu podkreślił, że potrzeba jednolitego stosowania prawa wspólnotowego jak i zasada równości wymaga, aby znaczenie i zakres pojęć użytych w przepisach wspólnotowych, co do których brak jest wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, jako terminów autonomicznych prawa Unii Europejskiej, były jednolicie interpretowane na całym jej obszarze (pkt 34 wyroku). Z kolei interpretacja ta powinna uwzględniać kontekst przepisu i jego cel. Stanowisko to zostało powtórzone przez TSUE w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Luedenscheid przeciwko Christel Schriever (pkt 22 wyroku).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE pojęcie przedsiębiorstwa lub jego części należy interpretować jako obejmujące przeniesienie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie ze składnikami rzeczowymi oraz stosownie do okoliczności składnikami innymi niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której możliwe jest prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego przedsiębiorstwo lub jego część implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuację przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Warto także podkreślić, że w sprawie Zita Modes, (pkt 44) oraz Christel Schriever, (pkt 37) kluczowe w przypadku kwalifikacji dostawy jako dostawy przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części TSUE wskazał, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność. Zdaniem TSUE nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności (ww. wyrok w sprawie Christel Schriever, pkt 26).

Odwołując się do genezy omawianego przepisu Dyrektywy, TSUE wskazał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 39). Mając więc na uwadze powyższy cel, definicję "przekazania (...) całości lub części aktywów" zdaniem TSUE należy interpretować w taki sposób, że "pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą" - (ww. orzeczenia w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz Christel Schrieyer, pkt 24).

Jak wynika z rozważań TSUE, w celu ustalenia, czy dana transakcja mieści się w pojęciu przekazania całości lub części aktywów przedsiębiorstwa, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. Na powyżej wskazane wyroki TSUE powołują się również polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1223/11 z 15 maja 2012 r. wskazał, że: "Analiza wyroków C-497/10 oraz C-444/10 prowadzi do jednoznacznych wniosków, że pojęcia »przedsiębiorstwo« i »zorganizowana część przedsiębiorstwa« zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Co więcej, w orzeczeniu I FSK 1124/10 z 10 sierpnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku: »Należy bowiem podzielić sposób rozumienia (...) pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa« z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zwłaszcza w świetle stwierdzeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, we wskazywanym przez WSA wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, że oceny należy dokonywać w świetle każdego konkretnego przypadku, czy doszło do zbycia rzeczowych i niematerialnych składników, które łącznie, jako charakteryzujące się pewnym stopniem zorganizowania powiązania funkcjonalnego, są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej".

Klasyfikacja składników majątkowych jako przedsiębiorstwa Sprzedającego lub jego zorganizowanej części.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawno-formalnych aspektów dokonywania transakcji (tekst jedn.: odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią). Na wartość przejmowanych składników majątkowych niewątpliwie będą miały wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że długi determinują wartość składników majątkowych, w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych. Należy uznać, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego. W związku z tym, wyłączenie z masy majątkowej, będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wszystkich zobowiązań, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Po pierwsze, odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że Kupujący razem ze składnikami majątkowymi opisanymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie przejmie zobowiązań. Wyłączone ze sprzedaży są bowiem wszystkie zobowiązania - zarówno stałe lub warunkowe, znane lub nieznane, niezależnie od tego czy powstały przed lub po podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży oraz po przeniesieniu prawa własności oraz użytkowania wieczystego. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazują na zobowiązania jako składniki niezbędne do określenia czy przedmiot sprzedaży można zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku, mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem możliwe tylko w przypadku, gdyby na Kupującego, zostały przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej przypisane przenoszonym składnikom majątkowym. W omawianej sytuacji natomiast, wykluczenie z przedmiotu planowanej transakcji zobowiązań łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tą część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W sytuacji więc, gdy zobowiązania wygenerowane przez Sprzedającego istnieją na moment planowanej transakcji, dla uznania, że mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu podatkowym, winny one również stanowić przedmiot omawianej transakcji.

Po drugie, należy także wskazać, że zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem planowanej transakcji, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (A S.A.) nie stanowił wyodrębnionej jednostki organizacyjnej. Składniki te są bowiem zbiorem aktywów wyselekcjonowanym przez Kupującego (oferenta) z całej masy upadłości, tj. różnych działów produkcji Sprzedającego. Tym samym zespół składników majątkowych obejmujący aktywa różnych działów produkcyjnych nie stanowi wyodrębnionej jednostki organizacyjnej (zarówno przed jak i po ogłoszeniu upadłości) i w związku z tym nie spełnia kolejnego kryterium tj. wyodrębnienia organizacyjnego. Konsekwencją braku wyodrębnienia organizacyjnego analizowanego zbioru aktywów jest również brak wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego. W szczególności, w księgach Sprzedającego nie stosowano odpowiedniej analityki finansowej i księgowej odnoszącej się do zespołu majątkowego, pozwalającej na stwierdzenie istnienia finansowego wyodrębnienia.

Po trzecie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że z racji wcześniejszego rozwiązania umów o pracę z pracownikami Sprzedającego, w oparciu o nabyte składniki majątkowe Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności produkcyjnej Spółki A.

Co więcej, bez dokonania szeregu inwestycji takich jak modernizacja i/lub przebudowa istniejących budynków, zwiększenie mocy produkcyjnych poprzez zmodernizowanie parku maszynowego oraz zatrudnienia pracowników, zakupione składniki majątkowe nie będą pozwalały na płynną kontynuację działalności zbywcy (Wnioskodawcy). W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że nabywany zespół składników majątkowych, nie będzie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej, podstawowa z przesłanek, definiujących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie zostanie spełniona.

Reasumując powyższe, zarówno analiza pojęcia przedsiębiorstwa w ujęciu cywilistycznym (z punktu widzenia przepisu art. 55¹ k.c.) jak i pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych (w szczególności przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) prowadzi do konstatacji, że przedmiotem planowanej/omawianej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Sprzedającego ani jego zorganizowana część. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym będzie uznanie, że wybrane składniki majątkowe, wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełniają definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a co za tym idzie planowana transakcja ich zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego nie będzie korzystała z wyłączenia spod reżimu ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca (Sprzedający) będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego według właściwej stawki lub zastosowania zwolnienia z podatku VAT, do wszystkich składników majątkowych (lub ich części).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie transakcji zbycia oraz istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jak o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Wnioskodawcy.

Na dzień składania przedmiotowego wniosku, jedyny oferent, spełniający wszystkie wymogi formalne przystąpienia do negocjacji (dalej jako: Kupujący), jest zainteresowany zakupem jedynie wybranych składników majątku Wnioskodawcy, stanowiących masę upadłości i rozpoczął procedurę ich nabycia poprzez złożenie oferty oraz podpisanie warunkowej przedwstępnej umowy zakupu niektórych Składników Majątkowych wchodzących w skład masy upadłości Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z dokumentacją dotyczącą planowanej transakcji, jak również z uwzględnieniem obiektywnych okoliczności faktycznych sprawy, kontynuacja działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Kupującego wyłącznie w oparciu o wybrane składniki majątku, które nabędzie, nie będzie możliwa. W konsekwencji nie zostanie również zachowana tożsamość jednostki zbywającej aktywa. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, o których został poinformowany Wnioskodawca, nabyte składniki majątku będą podstawą do dalszych inwestycji prowadzących do stworzenia nowego centrum produkcyjnego.

Przedmiotem transakcji będą wybrane składniki majątku, w skład których wchodzą:

Ze sprzedaży wyłączone zostaną:

Przedmiotem sprzedaży/zakupu nie będą również umowy z pracownikami, gdyż nie nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy (art. 231 kodeksu pracy). Jednocześnie przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży wszelkie umowy z pracownikami Wnioskodawcy zostaną rozwiązane.

W przypadku przeniesienia własności składników majątkowych opisanych powyżej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Sprzedającego ani też Kupujący nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za te zobowiązania czy to stałe czy warunkowe, znane lub nieznane, niezależnie od tego, czy powstały przed lub po podpisaniu umowy przenoszącej (na mocy której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów i prawa niematerialne).

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, co w konsekwencji wyklucza uznanie tych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany wyżej zespół składników majątku, będący zespołem składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w konsekwencji czego, czy przedmiotowa transakcja zbycia wyszczególnionych składników majątku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego według właściwej stawki lub zastosowania zwolnienia z podatku VAT, do wszystkich składników majątkowych (lub ich części).

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W cyt. przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w cyt. przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem - jak wyjaśniono powyżej - podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że przedmiot sprzedaży nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, co w konsekwencji wyklucza uznanie tych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że w ww. sytuacji nie zostaną spełnione przesłanki do uznania analizowanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wybrany zespół składników majątkowych, bez zobowiązań nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. W takim przypadku opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania".

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, opisane wyżej zbycie składników majątku Spółki, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, zatem nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji czego, transakcja jego zbycia nie będzie korzystała z wyłączenia zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości mogą znaleźć zastosowanie inne zwolnienia przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak wskazać należy na przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w świetle którego zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zastosowanie mogą znaleźć również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy ustawy zasadnie Wnioskodawca stwierdza, że przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według właściwej stawki). Przy czym Zainteresowany będzie uprawniony (przy ziszczeniu się wszystkich przesłanek pozytywnych i braku wystąpienia negatywnych) do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie wybranych składników majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego według właściwej stawki lub zastosowania zwolnienia z podatku VAT, do wszystkich składników majątkowych (lub ich części).

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego - udzielona interpretacja traci swą aktualność. Zastosowanie się przez podatnika do interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywiści zaistniałego nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k oraz art. 14m Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.