ILPP3/4512-1-277/15-2/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży działek gruntu przeznaczonych na teren drogi publicznej i teren zespołu zabudowy przemysłowej/teren zabudowy usługowej w opisanym poniżej stanie faktycznym.

W dniu 4 maja 1993 r. w formie aktu notarialnego sporządzona została umowa darowizny, na mocy której Państwo S. będący na prawach wspólności ustawowej właścicielami gospodarstwa rolnego z zabudowaniami o pow. 17,0730 ha - składającego się z działek o nr 195, 35/1, 73/1, 129, 220, 362, 376, 381/3, 424/1, 603, 706 położonego we wsi A., Gmina B. - darowali Wnioskodawcy i jego małżonce całe gospodarstwo, które weszło w skład ich majątku wspólnego.

Działki, które były przedmiotem ww. darowizny zostały następnie darowane, bądź sprzedane, co zostało potwierdzone w formie aktów notarialnych.

I tak, grunty rolne:

1. Działki 195, 35/1 i 220 o łącznej powierzchni 0,7649 ha zostały darowane - akt notarialny z dnia 14 kwietnia 2000 r.,

2. Działka 424/1 o powierzchni 1,7071 ha - została sprzedana - akt notarialny z dnia 14 lipca 2003 r.,

3. Działka 129 o pow. 0,1446 ha - została sprzedana - akt notarialny z dnia 17 lipca 1998 r.

Natomiast następujące działki rolne uległy podziałowi w sposób następujący:

1. Działka 381/3 została podzielona na działki o nr 381/4 o pow. 0,8291 ha i działka nr 381/5 o pow. 5,2982 ha,

2. Działka 376/1 została podzielona na działki o nr 376/1 o pow. 0,6338 ha i działka nr 376/2 o pow. 4,4057 ha.

Z tak wyodrębnionych działek sprzedane zostały działki o nr 381/4 i 376/1 z przeznaczeniem pod budowę drogi (autostrady) - akt notarialny z dnia 7 lutego 2000 r.

W dniu 21 sierpnia 2003 r. zakupiona została przez Wnioskodawcę wraz z małżonką działka rolna nr 387 o pow. 2,7047 ha, która weszła w skład gospodarstwa rolnego.

Na dzień dzisiejszy Zainteresowany wraz z małżonką są posiadaczami działek o nr 73/1, 376/2, 381/5, 387, 603, 706 oraz 136/1.

Wniosek o interpretację związany jest z działką nr 362 o pow. 2,1635 ha, dla której Sąd Rejonowy z urzędu na wniosek Starosty Powiatu z dnia 1 czerwca 2012 r. na podstawie wykazu zmian danych ewidencyjnych przyporządkował numer.

Zgodnie z zawiadomieniem Sądu z dnia 26 czerwca 2012 r. sprostowano wpis, w ten sposób, że wykreślono numer działki 362, a wpisano aktualny 136. Jest to działka, dla której zmienione zostało przeznaczenie na teren drogi publicznej oraz teren zabudowy przemysłowej/teren zabudowy usługowej.

Dla pozostałych działek, które obecnie Wnioskodawca wraz z żoną posiada, przeznaczenie nie zostało zmienione. Są nadal działkami przeznaczonymi na cele rolnicze i tak wykorzystywane, za wyjątkiem działki 136/1, która co prawda wykorzystywana jest dalej pod uprawy, ale ma zmienione przeznaczenie, co opisane jest w dalszej części wniosku.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu Miasta zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w południowej części obrębu działka nr 136 xx-25 przeznaczona jest na teren drogi publicznej - klasy lokalnej, oznaczona symbolem 2.XXX oraz teren zabudowy przemysłowej/teren zabudowy usługowej, oznaczona symbolem - 4.xx.

W dniu 14 stycznia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał postanowienie, w którym zaopiniował pozytywnie proponowany podział nieruchomości, tj. działki nr 136 xx-25.

Następnie decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 6 czerwca 2014 r. zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości - działki położonej w obrębie miasta wg ewidencji gruntów oznaczonej nr 136 xx-25 o pow. 2,1635 ha, stanowiącej własność Wnioskodawcy wraz z małżonką na następujące działki:

* działka nr 136/1 o pow. 2,0251 ha,

* działka nr 136/2 o pow. 0,1384 ha

razem powierzchnia 2,1635 ha, zgodnie z załączonym projektem podziału nieruchomości.

W ww. decyzji, projektowaną działkę 136/2 wydzielono pod poszerzenie publicznej drogi dojazdowej - 2.XXX, szerokość w liniach rozgraniczających wynosi 20m, a zatwierdzony proponowany podział nie koliduje z ustaleniami planu.

Prowadząc gospodarstwo rolne Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 1 maja 2013 r., deklaracje VAT-7K składane są przez niego kwartalnie. Działalność rolnicza jest prowadzona przez Zainteresowanego samodzielnie. Małżonka Wnioskodawcy działalności rolniczej nie prowadzi, pobiera świadczenie pielęgnacyjne z tytułu opieki nad niepełnosprawnym od urodzenia synem, który wymaga stałej opieki i ma określoną I grupę inwalidztwa.

Oprócz przychodów ze sprzedaży płodów rolnych (dokumentowane fakturami VAT wg stawki 5%), w okresie 2013-2015 Wnioskodawca osiągał przychody z tytułu dzierżawy gruntu na terenie działki rolnej nr 376/2. Z tego tytułu wystawiane były faktury ze stawką 23%.

Zgodnie z zawartą umową w dniu 27 sierpnia 2013 r. umowa dotyczyła wynajęcia miejsca na wystawienie tablicy reklamowej przez okres trzech lat z możliwością jej przedłużenia. Dla celów podatku dochodowego przychody z tytułu ww. dzierżawy rozliczane są wyłącznie przez Wnioskodawcę w formie ryczałtu 8,5%. Składane były w tym celu stosowne oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym.

Działka nr 136/2 o pow. 0,1384 ha (1384 m²) przeznaczona na teren drogi publicznej, została w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprzedana Gminie, a jej dostawa udokumentowana została fakturą. Jako sprzedawca na fakturze figuruje: "C".

Sprzedaż potwierdzona została aktem notarialnym z dnia 9 kwietnia 2015 r., w której sprzedającymi jest Wnioskodawca wraz z małżonką.

Z kolei działki 136/1 jest nadal w posiadaniu Zainteresowanego i jego małżonki. W ewidencji gruntów figuruje jako grunt orny i z tego tytułu opłacany jest podatek rolny i tak też jest wykorzystywana. Dla działki tej złożony został 2 grudnia 2015 r. wniosek o odłączenie z księgi wieczystej i jednocześnie o założenie nowej księgi wieczystej, gdyż w dniu 11 grudnia 2015 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości - działki nr 136/1, w której jako ostateczną datę na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży wskazano dzień 3 października 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż działek o nr 136/1 i 136/2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki 136/2 oraz planowana sprzedaż działki 136/1 nie rodzi obowiązku w podatku VAT.

Wynika to zarówno z przepisów powołanej na wstępie ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującej Polskę Dyrektywy 2006/112/WE. Treść przepisów krajowych i wspólnotowych określa, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łącznie spełnienie dwóch przesłanek:

W myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy o VAT za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wyłączeniu z pojęcia podatnika podlega zatem, każdy kto dokonuje określonych transakcji w sposób okazjonalny.

Posiadanie statusu podatnika w podatku VAT uzależnione jest od wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu działalności rolniczej oraz na korzystaniu z dzierżawy gruntu.

Jednakże prowadzenie ww. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie oznacza, że w związku ze sprzedażą gruntów przeznaczonych na teren drogi publicznej i teren zespołu zabudowy przemysłowej/teren zabudowy usługowej, również Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą.

Działki 136/1 i 136/2 nabyte zostały w drodze darowizny, należały i należą do majątku osobistego, nie istniał żaden związek z działalnością gospodarczą, a tym bardziej nie był odliczony podatek VAT przy jej nabyciu. Wobec czego dostawa tych działek nie podlega podatkowi VAT.

Istotne w sprawie jest również to, że zmiana przeznaczenia działek nastąpiła w długim czasie po ich nabyciu, tj. w 2013 r. w wyniku uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wymaga podkreślenia zatem fakt, że są to działki, które zmieniły swoje przeznaczenie bez inicjatywy Zainteresowanego i jego żony, na teren drogi publicznej (361/2) i teren zespołu zabudowy przemysłowej/teren zabudowy usługowej (361/1).

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko ugruntowuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Zainteresowany cytuje: "sprzedaż działek służących poprzednio w działalności rolniczej, a teraz przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez podatku VAT), należy uznać za niepodlegające podatkowi VAT, ponieważ sprzedaż tych działek jest to transakcja stanowiąca czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Wnioskodawca uważa, że jego sytuacja jest analogiczna do wyżej przytoczonego stanowiska.

Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na handlu działkami, nie podejmuje działań marketingowych, nie ponosi wydatków mających na celu wypromowanie działek, nie są przez niego uzbrojone. Nie podejmował i nie podejmuje działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków właściwych dla producentów, handlowców czy usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przesłanką niepozwalającą na uznanie sprzedaży działek 136/1 i 136/2 za działalność gospodarczą jest brak profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co z kolei wyłącza przyznanie statusu podatnika VAT z tego tytułu.

Sprzedaż działki 136/2 i planowana sprzedaż działki 136/1 dotyczy wyłącznie sprzedaży części majątku prywatnego w ramach zarządu prywatnym majątkiem jako element wykonywania prawa własności.

Ponadto, nadrzędnym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym nieruchomości gruntowej jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne czy do działalności handlowej. Nabyte w drodze darowizny działki 136/1 i 136/2 były przeznaczone na potrzeby własne, a nie do działalności handlowej z góry założonym zamiarem dalszej odsprzedaży.

Oznacza to, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Czynności dokonywane sporadycznie, poza działalnością gospodarczą, nie pozwalają na uznanie za podatnika w zakresie tych konkretnie czynności, tj. dostawy działek 136/1 i 136/2 dla tych dostaw nie powinny być wystawiane faktury i rozliczany podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

I tak, z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy stanowi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

I tak, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w cyt. ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wraz żoną w 1993 r. otrzymali umową darowizny gospodarstwo rolne, które weszło w skład ich majątku wspólnego. Działki, które były przedmiotem ww. darowizny zostały darowane, bądź sprzedane co zostało potwierdzone w formie aktów notarialnych. Zainteresowany wraz z żoną dokupili do gospodarstwa rolnego działkę rolną. Dla działki będącej przedmiotem wniosku został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniony został numer działki z 362 na 136, a także zmienione zostało przeznaczenie gruntu, na teren drogi publicznej - klasy lokalnej, oznaczona symbolem 2.XXX oraz teraz zabudowy przemysłowej/teren zabudowy usługowej, oznaczona symbolem - 4.xx. Dla pozostałych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego działek nie zostało zmienione przeznaczenie i nadal są działkami przeznaczonym na cele rolnicze i tak też są wykorzystywane, za wyjątkiem działki 136/1, którą dalej Wnioskodawca wykorzystuje pod uprawy, pomimo zmienionego przeznaczenia. W 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził podział nieruchomości na działki 136/1 (pod teren zabudowy usługowej/przemysłowej) i 136/2 (pod drogę dojazdową). Ponadto, Zainteresowany od maja 2013 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz składa deklaracje kwartalne. Prowadzi działalność rolniczą samodzielnie i osiąga przychody ze sprzedaży płodów rolnych, które są dokumentowane fakturami VAT. Zainteresowany wskazał również, że w przeszłości wraz z żoną sprzedali cztery działki oraz trzy inne darowali.

Działka o nr 136/2 została sprzedana Gminie i została udokumentowana fakturą, a także potwierdzona została aktem notarialnym, w której sprzedającymi jest Wnioskodawca wraz z żoną. Natomiast druga przedmiotowa działka o nr 136/1 jest nadal w posiadaniu Zainteresowanego i jego żony, pomimo zmienionego przeznaczenia wykorzystywana jest jako grunt rolny i opłacany jest podatek rolny. Dla powyższej działki został złożony wniosek o odłączenie z księgi wieczystej i o założeniu nowej. Ponadto, została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działki, tj. 136/1.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii określenia, czy sprzedaż działek o nr 136/1 i 136/2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Na szczególną uwagę zasługuje jednakże ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

I tak, wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07 wskazuje na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Zatem, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że strona planując sprzedaż gruntów zachowuje się tak jak handlowiec.

W opinii tut. Organu Wnioskodawca zachowuje się jak profesjonalny handlowiec, (ponieważ w przeszłości sprzedał cztery działki, kolejne trzy darował, a także dokupił jedną działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów i orzecznictwa należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że fakt zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej, której majątkiem jest grunt mający być przedmiotem sprzedaży, będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tego gruntu.

Wskazać należy, że w przypadku gdy sprzedaży gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (od momentu rejestracji do VAT wszelka bowiem sprzedaż produktów rolnych pochodząca z własnej działalności rolniczej Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem VAT), to należy uznać, że mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą podejmowaną już przez podatnika VAT czynnego. W tym, przedmiotowy grunt nie był w prowadzonym przedsiębiorstwie podatnika w jakikolwiek sposób wykorzystywany w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy.

Będąca przedmiotem wniosku część nieruchomości nabyta w 1993 r. na podstawie umowy darowizny, była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT od 2013 r. - z nieruchomości tej były dokonywane dostawy produktów rolnych. Okoliczność ta wskazuje na ścisły związek gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawcy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca posiada już status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli więc Zainteresowany będzie wykonywał inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie będą one podlegały opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie.

Zatem, przedmiotem dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza.

Jednocześnie Zainteresowany nie wykazał, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawy - obu przedmiotowych działek (136/2 sprzedanej w 2015 r. jak przyszłej dostawy działki 136/1) - stanowią/stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca działał i działać będzie dla tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, w związku ze sprzedażą - działki 136/2 i planowaną sprzedażą działki 136/1 - należy powyższe transakcje opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Informuje się również, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego żony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.