ILPP3/4512-1-273/15-4/NF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 17 grudnia 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku na świadczone usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych;

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku na świadczone usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach inwentarskich oraz na gruncie.

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na świadczone usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych, inwentarskich oraz na gruncie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2016 r. doprecyzowujący opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą usługowo-handlową zajmującą się montażem instalacji fotowoltaicznych, wytwarzających prąd elektryczny i zamierza montować takie instalacje osobom fizycznym. Są to instalacje służące wytworzeniu prądu na potrzeby gospodarstw domowych. Będą one montowane na:

1. na budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych PKOB

o w dziale 11, grupie 111, klasie 1110 oraz,

o w dziale 11, grupie 113, klasie 1113;

2. na budynkach inwentarskich - budynki te nie są budynkami mieszkalnymi, a są budynkami gospodarstw rolnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, grupie 127, klasie 1271. Nie mają wspólnych fundamentów z budynkami mieszkalnymi i nie są połączone ścianą/ścianami:

o na budynkach inwentarskich będą montowane tylko panele fotowoltaiczne, stanowiące część instalacji fotowoltaicznej, a inwerter przetwarzający prąd stały na zmienny będzie zamontowany w budynku mieszkalnym;

o na budynku inwentarskim będzie montowana cała instalacja fotowoltaiczna i będzie połączona z budynkiem przewodami, która tworzy integralną część instalacji elektrycznej budynku;

3. na budynkach inwentarskich - budynki te nie są budynkami mieszkalnymi, a budynkami gospodarstw rolnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, grupie 127, klasie 1271. Mają wspólne fundamenty z budynkami mieszkalnymi i są połączone ścianą/ścianami:

o na budynkach inwentarskich będą montowane tylko panele fotowoltaiczne, stanowiące część instalacji fotowoltaicznej, a inwerter przetwarzający prąd stały na zmienny będzie zamontowany w budynku mieszkalnym;

o na budynku inwentarskim będzie montowana cała instalacja fotowoltaiczna i będzie połączona z budynkiem przewodami, która tworzy integralną część instalacji elektrycznej budynku;

4. instalacje montowane na gruncie:

o panele montowane są na gruncie a nie na budynku mieszkalnym, a inwerter przetwarzający prąd stały na zmienny będzie zamontowany w budynku mieszkalnym i służy pomimo ich montażu na gruncie, wyłącznie potrzebom budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

o cała instalacja montowana jest na gruncie, czyli panele wraz z inwerterem i połączona będzie z budynkiem mieszkalnym przewodami, która tworzy integralną część instalacji elektrycznej budynku. Pomimo montażu instalacji na gruncie służy ona wyłącznie potrzebom budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Te różne miejsca montowania mogą wynikać z warunków technicznych jakim winno odpowiadać usytuowanie paneli fotowoltaicznych i inwertera, celem uzyskania jak najlepszych efektów odzyskiwania energii. Pomimo ich różnego miejsca montażu będą one służyć wyłącznie potrzebom budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a montaż instalacji fotowoltaicznych pomimo różnego miejsca montażu będzie służył termomodernizacji budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych opisanych w punkcie 1, 2, 3, 4, które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby budynków mieszkalnych.

2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych opisanych w punkcie 1, 2, 3, 4, które są wykorzystywane na potrzeby budynków mieszkalnych z tym, że nadwyżka niezużytej energii na potrzeby mieszkalne będzie możliwa do odsprzedania do sieci energetycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dla pytania 1 i jak 2, właściwą stawką podatku jest stawka 8%, gdyż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji i termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, z wyłączeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² 2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Planowane do budowy instalacje fotowoltaiczne pomimo ich montażu w części bądź w całości na budynkach gospodarczych czy na gruncie, będących własnością osoby fizycznej będą wchodziły w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji i składają się na usługę termomodernizacji budynku mieszczącego się w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Podkreślić również należy, że miejsca montowania są tak dobierane, aby instalacja była jak najbardziej efektowna i znaczenie ma położenie zarówno paneli fotowoltaicznych, które muszą być w miejscu nasłonecznionym, jak i inwertera, który nie może być zamontowany w dużej odległości od paneli, tak aby nie stracić dużo energii na przesyłach.

Pomimo zamontowania instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego tworzy on integralną część instalacji elektrycznej wykorzystywanej w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Dlatego też Spółka uważa, że w każdym opisanym wyżej przypadku właściwą stawką jest stawka 8%. W drugim pytaniu jest zapytanie do montażu instalacji fotowoltaicznej w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym jako termomodernizacja, lecz z opcją odsprzedaży nadwyżki wyprodukowanej energii zużytej na potrzeby mieszkalne do sieci energetycznej. Stanowisko Spółki jest takie same jak powyższe, czyli stawka 8%, gdyż jest to integralna część instalacji elektrycznej budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku na świadczone usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych;

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku na świadczone usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach inwentarskich oraz na gruncie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, jako dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku o której mowa w ust. 2, zgodnie z art. 41 ust. 12c, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 sklasyfikowane zostały budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy budynków:

* grupa 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne;

* grupa 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe;

* grupa 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast dział 12 obejmuje następujące grupy budynków:

* grupa 121 - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, czyli hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez, a także samodzielne restauracje i bary oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego takie jak schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego;

* grupa 122 - Budynki biurowe;

* grupa 123 - Budynki handlowo-usługowe;

* grupa 124 - Budynki transportu i łączności;

* grupa 125 - Budynki przemysłowe i magazynowe;

* grupa 126 - Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej;

* grupa 127 - Pozostałe budynki niemieszkalne.

Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy zauważyć, że najistotniejsze znaczenie przy ustaleniu prawidłowej stawki podatku VAT ma zakwalifikowanie wykonywanych przez podatnika czynności do zakresu czynności ujętych w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynności te obejmują dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć budowa, modernizacja, termomodernizacja, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.):

* pkt 6 - budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego,

* pkt 8 - remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym,

* pkt 7a - przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, na skutek których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość lub liczba kondygnacji.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa - Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r. poz. 712), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) modernizacja to "unowocześnianie i usprawnianie czegoś". Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy nadmienić, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 7%. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tekst jedn.: do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku wynoszącej 8%.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i zamierza montować instalacje fotowoltaiczne wytwarzające prąd elektryczny osobom fizycznym.

Instalacje te będą montowane na budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, na budynkach inwentarskich, które nie są budynkami mieszkalnymi i zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w dziale 12 PKOB, a także na gruncie.

Mimo różnego miejsca montażu instalacja te będzie służyła termomodernizacji budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług, i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący, Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu instalacji fotowoltaicznej dotyczą jej kompleksowego zamontowania. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że montaż instalacji fotowoltaicznej realizowany w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy i wykonywany w bryle obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast, jeżeli usługi te wykonywane będą poza bryłą budynku, to stawka podatku będzie wynosiła 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Nadmienić należy, że stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że w sytuacji kiedy Wnioskodawca będzie wykonywał usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy, będzie zobowiązany do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei usługi montażu instalacji fotowoltaicznej wykonywane na budynkach inwentarskich sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę wg PKOB w klasie 1271, będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. usługi będą dotyczyły obiektów niezaliczanych - w świetle art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy #8722; do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków innych niż mieszkalne.

Również usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie będą opodatkowane 23% podatkiem VAT, ponieważ będą wykonywane poza bryłą budynku i dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że Wnioskodawca nadwyżkę niezużytej energii na potrzeby mieszkalne będzie odsprzedawał do sieci energetycznej.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania w każdym przypadku świadczenia usług montażu instalacji fotowoltaicznej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Stawką w wysokości 8% należy opodatkować jedynie usługę wykonywaną na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę montażu instalacji fotowoltaicznej, która wykonywana jest na budynkach inwentarskich (PKOB 1271) oraz na gruncie, należy opodatkować podstawową stawką podatku, która wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacji udzielono w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKOB, przy założeniu że jest ona prawidłowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.