ILPP3/4512-1-26/16-2/NF - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest spółką działającą w branży spożywczej.

Z uwagi na profil działalności, Spółka korzysta z tzw. kart paliwowych. Spółka, korzysta z kart paliwowych wydanych przez dwa różne podmioty. Korzystanie z kart u pierwszego podmiotu odbywa się na podstawie umowy oraz regulaminu do tej umowy (dalej: Umowa) zaś u drugiego podmiotu na podstawie zasad i warunków ogólnych dla kart paliwowych (dalej: Warunki).

I. Umowa

Umowa została zawarta pomiędzy Spółką a X (dalej: X) oraz Y (dalej: Y).

Na mocy Umowy X oraz Y zobowiązują się sprzedawać towary oraz świadczyć usługi w międzynarodowym programie kart paliwowych, w zamian za co Spółka zobowiązuje się do zapłaty ceny oraz prowizji i innych opłat określonych w Umowie.

Na podstawie Umowy X/Y wydają Spółce karty paliwowe oraz zapewniają jej możliwość rejestrowania przy użyciu kart transakcji dokonywanych na własnych stacjach benzynowych oraz na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe (dalej: Operatorzy), a następnie rozliczania tych transakcji. Karty upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu produktów i usług (np. paliwo, możliwość korzystania z myjni). Karta nie jest kartą płatniczą i upoważnia jedynie Wnioskodawcę do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zakupu.

Karty paliwowe są własnością X. Spółka może otrzymać kartę krajową (uprawniającą do nabywania towarów i usług na terenie Polski) oraz kartę międzynarodową (uprawniającą do nabywania towarów i usług w Polsce oraz poza jej granicami). W zależności od potrzeb Spółki, możliwe jest wydanie następujących rodzajów kart:

Zasadniczo, nabywanie towarów zgodnie z Umową odbywa się według następujących zasad:

Transakcje sprzedaży towarów odbywają się zatem według schematu:

Z kolei nabywanie usług zgodnie z Umową odbywa się według następujących zasad:

Sprzedaż towarów oraz usług na terenie Polski, będzie dokonywana w oparciu o ceny wskazane w punktach sprzedaży w chwili dokonania transakcji. X na mocy Umowy zobowiązuje się jednakże udzielać Spółce rabatów na określonych w Umowie zasadach.

Rabaty udzielane będą od cen jednostkowych brutto obowiązujących w danych punktach sprzedaży w chwili dokonania transakcji w następujący sposób:

Dodatkowo, X może wprowadzać rabaty, inne niż wymienione powyżej, które będą obiektywnie korzystne dla Spółki.

Po zakończeniu ustalonego przez strony Umowy okresu rozliczeniowego X/Y wystawia na rzecz Spółki fakturę uwzględniającą wszystkie transakcje przeprowadzone w tym okresie.

Zgodnie z Umową, w przypadku wystąpienia takich okoliczności jak m.in. opóźnienia Spółki w płatnościach, X ma prawo tymczasowo zablokować karty paliwowe.

II. Warunki

Podmiotem wydającym karty zgodnie z Warunkami jest Z Sp. z o.o. (dalej: Z).

Z oferuje możliwość nabywania produktów i usług bezgotówkowo za okazaniem karty Z. Dodatkowo, karta może być użyta do dokonania opłat za korzystanie z poszczególnych dróg.

Zgodnie z Warunkami, tam, gdzie jest to wymagane i dozwolone podatkowo, sprzedaż produktów i usług odbywa się w imieniu i na rachunek Z i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży. Tam, gdzie nie jest to wymagane ani dozwolone podatkowo, ogólne warunki sprzedaży danego miejsca sprzedaży będą obowiązywać.

Z podejmie odpowiednie środki, aby upewnić się, że karty są akceptowane przez dostawców produktów i usług jako umożliwiające dokonanie transakcji. Jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas Z, tam gdzie jest to podatkowo dozwolone, natychmiast przeniesie na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty.

Zgodnie z Warunkami, klient otrzyma od Z karty przeznaczone albo do użytku związanego z konkretnym pojazdem (karta pojazdu), albo przypisane konkretnemu kierowcy (karta kierowcy).

Z ustala cenę, za jaką paliwo będzie sprzedawane klientom indywidualnym albo na podstawie ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży, lub na podstawie ich połączenia.

Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego Z wystawia na rzecz Spółki fakturę uwzględniającą wszystkie transakcje przeprowadzone w tym okresie.

Z ma prawo tymczasowo lub na stałe zablokować kartę. Z może, w dowolnym czasie i według swojego uznania, unieważnić wydane karty czasowo lub na stałe ze względów bezpieczeństwa, w szczególności w przypadkach podejrzenia nieupoważnionego korzystania z karty, lub jeśli Z ma powody by sądzić, że klient nie jest w stanie uiścić należności zafakturowanych przez Z.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Aktualnie, towary i usługi nabywane przy pomocy kart paliwowych są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy VAT) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie Umowy oraz Warunków, w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy VAT) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie Umowy oraz Warunków, w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a X/Y bądź między Spółką a Z, polegające na stosowaniu kart paliwowych i obciążaniu Spółki za towary i usługi wydane jej bezpośrednio na stacji benzynowej, stanowią bowiem odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na tle powyższego przepisu wskazuje się, że opiera się on na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo m.in. do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/4512-I8/I 5-5/OS).

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei zgodnie z ust. 2a tego przepisu, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest analogiczną regulacją jak ta z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnoszącą się do świadczenia usług.

Przepisy ustawy VAT regulują zatem instytucję tzw. transakcji łańcuchowych, w których udział biorą co najmniej 3 podmioty, zaś towar jest wydawany (usługa jest świadczona) przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w odniesieniu do kart paliwowych w praktyce uznaje się, że to umowa między emitentem kart paliwowych, a nabywcą powinna de facto decydować o kwalifikacji transakcji dokonywanych przy użyciu tych kart do kategorii transakcji łańcuchowych. Tym samym, umowa taka będzie decydować również o prawie emitenta do wystawienia faktury i ostatecznie o prawie nabywcy do dokonania odliczenia VAT z takiej faktury. Przy czym, aby uznać transakcję za łańcuchową konieczne jest, aby, zgodnie z umową, emitent kart paliwowych był aktywnym uczestnikiem transakcji, mającym wpływ na kształtowanie warunków na jakich jest ona dokonywana.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, ocenę czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT od transakcji dokonanych przy zastosowaniu kart paliwowych konieczna jest analiza zapisów Umowy oraz Warunków.

I. Umowa

W odniesieniu do Umowy, zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowym przypadku bez wątpienia mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. W transakcjach uczestniczą bowiem 3 podmioty:

1. Operator,

2. X/Y,

3. Spółka.

Nabycie towaru od X/Y jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy X/Y a Operatorem (stacją paliw). Następnie X/Y przenosi własność towaru na Spółkę za określoną cenę. Najpierw zatem X (Y) staje się właścicielem towaru, który następnie jest odsprzedawany Spółce. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem następuje dwukrotnie - raz pomiędzy Operatorem a X (Y) i drugi raz pomiędzy X (Y) a Spółką. Z kolei w odniesieniu do usług, stroną transakcji jest Spółka oraz X/Y, a Operator jest tylko upoważnionym przez X/Y wykonawcą.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z klasycznym przykładem transakcji łańcuchowej. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (świadczenie usługi) następuje najpierw pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem w łańcuchu i następnie pomiędzy drugim a trzecim. Towar (usługa) jest wydawany (jest świadczona) bezpośrednio przez pierwszego uczestnika trzeciemu uczestnikowi. Każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonał odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). X/Y, jako drugi w kolejności podmiot w transakcji łańcuchowej, pełni rolę zarówno sprzedawcy jak i nabywcy, i jest podatnikiem VAT w związku z nabyciem/odsprzedażą towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że jako drugi w kolejności nie otrzymuje fizycznie towaru. Brak fizycznego dysponowania towarami - ze względu na specyficzny charakter konstrukcji na których opiera się instytucja transakcji łańcuchowych - pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania, że X/Y dokonuje sprzedaży towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem).

Spółka pragnie wskazać, że X/Y jest aktywnym uczestnikiem transakcji. To pomiędzy X/Y a Spółką następuje uzgodnienie, jakie będą warunki nabyć towarów i usług, i jaki będzie sposób rozliczania transakcji. Dodatkowo, pomimo, że nabywanie towarów i usług odbywa się po cenach stosowanych przez Operatorów, X/Y ma wpływ na kształtowanie finalnego poziomu obciążenia Spółki poprzez udzielanie rabatów Spółce. Istotnym jest również, że poprzez blokowanie kart, X/Y może zablokować konkretne transakcje, co świadczy o tym, że podmioty te posiadają faktyczne władztwo nad towarami/usługami, decydując o rozporządzaniu nimi.

Powyższe czynniki wskazują, że transakcje przy zastosowaniu kart paliwowych można uznać za transakcje łańcuchowe. X/Y dokonując dostawy towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki, działa jako podatnik VAT. W przyjętym modelu nabywania towarów/usług mamy za każdym razem do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi w ramach jednej transakcji łańcuchowej.

Uwzględniając zatem powyższe, dostawy (świadczenie usług) dokonywane na rzecz Spółki przez X/Y stanowią element transakcji łańcuchowych i w efekcie należy je uznać za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług. Spółka w związku z tymi transakcjami będzie posiadać prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ustawy VAT (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy VAT).

Stanowisko, zgodnie z którym użytkownik kart paliwowych ma prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur wystawionych przez emitenta tych kart potwierdza szereg wyroków i interpretacji podatkowych. Dla przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13, gdzie Sąd uznał, że "W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

(...) Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydawanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru."

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/KO: "W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe wydane przez X bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem wskazanym w umowie jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. X występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział X w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu »środkowego«), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług. Co istotne X określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala rabaty kwotowe oraz minimalną ilość nabytego w ciągu miesiąca paliwa, ceny zakupu i zasięg obowiązujących kart. X ma również wpływ na warunki transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zatrzymanie karty paliwowej).

(...) Powyższe wskazuje jednoznacznie, że X posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

(...) Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy."

Podobne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/45I2-18/15-5/OS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., IPPP2/443-I272/13-2/Kbr, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., IBPP2/443-467/13/AB.

II. Warunki

Powyższe uwagi odnoszą się również do transakcji dokonywanych na podstawie Warunków pomiędzy Spółką a Z. Jak bowiem stanowią Warunki, co do zasady, sprzedaż produktów i usług odbywa się w imieniu i na rachunek Z. Jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas Z przeniesie na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty.

W tym przypadku zatem transakcje również będą dokonywane dwuetapowo. W pierwszej kolejności sprzedaż nastąpi pomiędzy określoną stacją paliw a Z, zaś w drugiej kolejności pomiędzy Z a Spółką. W ocenie Spółki, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem następuje dwukrotnie #8210; raz pomiędzy stacją paliw a Z i drugi raz pomiędzy Z a Spółką.

Z pozostaje czynnym uczestnikiem transakcji, gdyż to on jest podmiotem ustalającym cenę paliwa i decydującym o przyznaniu rabatów lub obniżek. Ma również możliwość wstrzymania transakcji, poprzez posiadanie uprawnienia do zablokowania lub unieważnienia karty.

Z powyższych względów również w przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu kart Z należy uznać, że będą one stanowić transakcje łańcuchowe i Spółka, jako finalny nabywca, będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi transakcjami (w granicach określonych przepisami ustawy VAT).

Podsumowując, powyższe rozważania, z uwagi na fakt, że:

* towary i usługi są nabywane najpierw w imieniu i na rzecz X/Y bądź Z, z późniejszym przekazaniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki,

* cena towarów/usług jest ustalana pomiędzy Spółką a X/Y bądź Z,

* X/Y

* X/Y bądź Z mogą wstrzymać możliwość nabywania przez Spółkę towarów i usług przy zastosowaniu kart.

Spółka ma prawo (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy VAT) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie Umowy oraz Warunków.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Cyt. powyżej art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia - zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Z powyższego wynika zatem, że ustawa reguluje wyłącznie czynności których miejscem świadczenia, a zatem i opodatkowania będzie terytorium kraju (tekst jedn.: Rzeczypospolitej Polskiej), w żaden sposób nie odnosi się ona do czynności, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium innych państw.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy#61484; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy #8210; w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), uregulowane zostały w Dziale XI "Dokumentacja" Rozdziale 1 "Faktury" ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy#61484; przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy#61484; podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88a ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, jest spółką działająca w branży spożywczej, która z uwagi na profil działalności korzysta z tzw. kart paliwowych wydanych przez dwa różne podmioty.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółkami X/Y, które wydają Spółce karty paliwowe, a także zapewniają możliwość bezgotówkowego zakupu towarów i usług na własnych stacjach paliwowych oraz na stacjach Operatorów.

W powyższym przypadku mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. W transakcjach uczestniczą bowiem 3 podmioty:

1. Operator,

2. X/Y,

3. Spółka.

Nabycie towaru od X/Y jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy X/Y a Operatorem (stacją paliw). W dalszej kolejności X/Y przenosi własność towaru na Spółkę za określoną cenę. Najpierw zatem X/Y staje się właścicielem towaru, który następnie jest odsprzedawany Spółce. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem następuje w tej sytuacji dwukrotnie - raz pomiędzy Operatorem a X/Y i drugi raz pomiędzy X/Y a Spółką. Z kolei w odniesieniu do usług, stroną transakcji jest Spółka oraz X/Y Operator jest tylko upoważnionym przez X/Y wykonawcą.

W tak przedstawionej sprawie mamy do czynienia z klasycznym przykładem transakcji łańcuchowej. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem/świadczenie usługi następuje najpierw pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem w łańcuchu i następnie pomiędzy drugim a trzecim. Towar/usługa jest wydawana/świadczona bezpośrednio przez pierwszego uczestnika trzeciemu uczestnikowi. Każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonał odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług. X/Y, jako drugi w kolejności podmiot w transakcji łańcuchowej, pełni rolę zarówno sprzedawcy jak i nabywcy, i jest podatnikiem VAT w związku z nabyciem/odsprzedażą tych towarów i usług. Brak fizycznego dysponowania towarami - ze względu na specyficzny charakter konstrukcji na których opiera się instytucja transakcji łańcuchowych - pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania, że X/Y dokonuje sprzedaży towarów, czyli ma miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem.

Ponadto, Wnioskodawca korzysta także z kart paliwowych na podstawie zasad i warunków ogólnych dla kart paliwowych Z, która oferuje możliwość nabywania produktów i usług bezgotówkowo za okazaniem karty, których sprzedaż odbywa się w imieniu i na rachunek Z. W momencie zatwierdzenia przez posiadacza karty dostawy produktów Z przeniesie na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty.

W tej sytuacji sprzedaż nastąpi pomiędzy określoną stacją paliw a Z, zaś w drugiej kolejności pomiędzy Z a Wnioskodawcą. W ocenie Spółki, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem następuje dwukrotnie #8210; raz pomiędzy stacją paliw a Z i drugi raz pomiędzy Z a Spółką.

W związku z powyższym, w tej sytuacji, mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której Z pozostaje czynnym uczestnikiem, gdyż to on jest podmiotem ustalającym cenę paliwa i decydującym o przyznaniu rabatów lub obniżek. Ma również możliwość wstrzymania transakcji, poprzez posiadanie uprawnienia do zablokowania lub unieważnienia karty.

Z powyższego wynika, że:

* towary i usługi są nabywane najpierw w imieniu i na rzecz X/Y bądź Z, z późniejszym przekazaniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki,

* cena towarów/usług jest ustalana pomiędzy Spółką a X/Y bądź Z,

* X/Y bądź Z mogą wstrzymać możliwość nabywania przez Spółkę towarów i usług przy zastosowaniu kart.

Ponadto, towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że przedstawione transakcje pomiędzy X/Y a Spółką, a także między Z a Wnioskodawcą stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez X/Y oraz Zna rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, X/Y oraz Z będą posiadać praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez X/Y, a także Z czynności jednoznacznie wskazuje, że będą oni aktywnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, X/Y oraz Z dokonywać będą odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy X/Y a Spółką, a także między Z a Wnioskodawcą stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez X/Y oraz Z na rzecz Spółki.

W przedmiotowej sprawie Spółka spełni warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Spółka ma prawo (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie Umowy oraz Warunków w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.