ILPP3/4512-1-166/15-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności (...) S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest zbiórka, transport i przetwarzanie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kat. I, II, III (w tym sztuk padłych zwierząt gospodarskich, określanych w niniejszym wniosku również jako "uppz"). Spółka wykonuje usługi zakwalifikowane wg PKWiU pod pozycją 38.21.10.0 (wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1393, z późn. zm.) na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony, których przedmiotem jest wywóz i przetwarzanie uppz. Spółka zawiera umowy według kilku wzorów, które różnią się m.in. sposobem określenia zasad wynagradzania za wykonane usługi. Stosowany jest m.in. wariant, w którym zleceniodawca zobowiązuje się płacić zleceniobiorcy (Spółce) zryczałtowaną opłatę miesięczną za pozostawanie w dyspozycji w sposób ciągły do świadczenia usługi objętej umową oraz wynagrodzenie za podjazd do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę w celu odbioru, a następnie transportu i przetworzenia sztuki padłej w zakładzie utylizacyjnym Spółki. Umowa przewiduje również, że zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w tej samej kwocie za każdy podjazd nie zakończony odbiorem z przyczyn nie leżących po jego stronie. W przypadku takiego podjazdu nie następuje, pomimo wcześniejszego zgłoszenia przez zleceniodawcę potrzeby, odbiór, transport i przetworzenie sztuki padłej. Na podstawie załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - poz. 148, Spółka opodatkowuje usługę odbioru, transportu i przetworzenia uppz podatkiem od towarów i usług w stawce 8% w przypadku gdy:

Spółka traktuje usługę polegającą na podjeździe nie zakończonym odbiorem jako usługę transportową (PKWiU) i opodatkowuje ją podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Na warunkach wskazanych powyżej Spółka wykonuje usługi m.in. na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, realizujących w ten sposób zadania własne Gminy dotyczące utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa polegająca na podjeździe wykonywanym na zgłoszenie zleceniodawcy nie zakończonym odbiorem sztuki padłej zwierząt z przyczyn nie leżących po stronie zleceniobiorcy, w szczególności z tego względu, że sztuka padła nie znajdowała się w miejscu zgłoszenia, wobec czego jej odbiór, transport i przetworzenie nie były możliwe do wykonania i nie zostały wykonane, powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, czy też należy ją potraktować jako usługę pomocniczą i opodatkować według stawki właściwej dla świadczenia głównego, którym jest przetworzenie sztuki padłej, tj. według stawki 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na podjeździe wykonywanym na zgłoszenie zleceniodawcy, nie zakończonym odbiorem sztuki padłej zwierząt z przyczyn nie leżących po stronie zleceniobiorcy, w szczególności z tego względu, że sztuka padła nie znajdowała się w miejscu zgłoszenia, wobec czego jej odbiór, transport i przetworzenie nie były możliwe do wykonania nie zostały wykonane, powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, ponieważ nie należy jej traktować jako usługi pomocniczej i opodatkowywać według stawki właściwej dla świadczenia głównego, którym jest przetworzenie sztuki padłej, tj. według stawki 8%.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Spółka podziela co do zasady, ugruntowane w interpretacjach prawa podatkowego stanowisko, że w przypadku gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Taką zasadą Spółka kieruje się opodatkowując usługę kompleksową polegającą na odbiorze, transporcie i przetworzeniu sztuki padłej zwierząt, dla której na podstawie załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - poz. 148, stosuje stawkę 8% podatku od towarów i usług.

Jednakże, gdy pomimo zgłoszenia sztuki padłej nie doszło do jej odbioru, lecz pojazd został skierowany do miejsca zgłoszenia i nastąpił podjazd, "usługa główna" opodatkowana 8% stawką podatku VAT nie została w ogóle wykonana. Nie można zatem mówić, że dojazd do miejsca zgłoszenia sztuki padłej (de facto usługa transportowa) jest zrealizowaną usługą pomocniczą do usługi głównej, która powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT dla niej właściwą, ponieważ wobec braku takiej usługi głównej, dojazd ma charakter usługi samodzielnej podlega opodatkowaniu właściwemu dla danego typu usługi - w tym wypadku jest to podatek VAT w stawce podstawowej 23%.

Powyższej zasady nie zmienia przedmiot i postanowienia umowy, według których Spółka zobowiązała się do wykonywania usługi polegającej na przetworzeniu każdej ilości produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego - zwierząt padłych, czyli wykonywania usługi głównej tj. przetwarzania oraz usługi pomocniczej dla usługi głównej - wywozu (odbioru i transportu) zwierząt padłych. Przewidując w postanowieniach umowy, że koszty podjazdu ponoszone są przez zleceniodawcę również w przypadku podjazdu nie zakończonego odbiorem z przyczyn niezależnych od zleceniobiorcy, strony umowy uzgodniły, że w takim przypadku zostanie wykonana wyłącznie usługa polegająca na dojeździe do miejsca zgłoszenia, która w istocie ma charakter samodzielnej usługi transportowej, nie związanej z żadnym innym świadczeniem. Nie ma tu znaczenia okoliczność wykonywania usług na podstawie jednej umowy; każda umowa może bowiem przewidywać różne rodzaje usług.

Stanowisko Spółki opiera się na zasadzie powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone należy uznać za wyjątek i odstępstwo od zasady ogólnej (tak w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP1/443-1323/11-2/AS z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Zarówno w polskich przepisach prawa podatkowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na jednoznaczne zdefiniowanie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Orzecznictwo sądów, liczne w tym zakresie, nie jest jednolite i biorąc je pod uwagę należy analizować okoliczności danej sprawy. W przypadku opisanym w niniejszym wniosku, dotyczącym zadanego pytania, istotne jest to, że nie dochodzi do wykonania świadczenia głównego i nie jest możliwe jego wykonanie, ale strony stosunku zobowiązaniowego dopuściły sytuację, iż wykonane jest wtedy świadczenie mające charakter - w tym wypadku - świadczenia samodzielnego (usługi transportowej). Natomiast w przypadku gdy po zgłoszeniu przez zleceniobiorcę następuje kolejno: podjazd, odbiór, transport i przetworzenie sztuki padłej zwierząt, następuje wykonanie usługi kompleksowej, w której świadczeniem głównym jest przetworzenie, a wszystkie pozostałe mają charakter pomocniczy.

Z orzecznictwa sądowego (przede wszystkim orzeczenie NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, w którym dokonana jest analiza orzecznictwa TSUE) wywnioskować można, że o świadczeniu złożonym (usłudze kompleksowej) można mówić jeśli istnieje funkcjonalny i ścisły związek pomiędzy poszczególnymi elementarni świadczenia, taki by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Odnosząc tę zasadę do zaprezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że tylko w wypadku gdy następuje przetworzenie sztuki padłej zwierzęcia w sposób ścisły wiąże się nim odbiór i transport tej sztuki do miejsca przetworzenia i usługa ma w tym wypadku charakter usługi kompleksowej, a sam podjazd i transport są usługą pomocniczą. W przypadku gdy następuje wyłącznie podjazd, którego konsekwencją nie jest odbiór i transport sztuki padłej do miejsca przetworzenia, usługa nie ma charakteru usługi pomocniczej, będącej częścią usługi kompleksowej.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług, usługę polegającą na podjeździe wykonywanym na zgłoszenie zleceniodawcy, nie zakończonym odbiorem sztuki padłej zwierząt z przyczyn nie leżących po stronie zleceniobiorcy, w szczególności z tego względu, że sztuka padła nie znajdowała się w miejscu zgłoszenia, wobec czego jej odbiór, transport i przetworzenie nie były możliwe do wykonania i nie zostały wykonane należy opodatkować stawką właściwą dla usługi transportowej, ponieważ nie można jej traktować jako usługi pomocniczej dla usługi głównej polegającej na przetworzeniu sztuki padłej zwierzęcia. Zatem świadczenie Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest elementem usługi kompleksowej i nie mają do niej zastosowania zasady opodatkowania usług kompleksowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że powołana przez Zainteresowanego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1323/11-2/AS została wydana w indywidualnej sprawie i nie stanowi wykładni prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Powyższe jest również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Jak wynika zatem z powołanych zapisów Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są jedynie ww. akty. Nie posiadają zatem takiej mocy indywidualne interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.