ILPP3/4512-1-10/16-4/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania masy majątkowej będącej przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i niepodlegania jej sprzedaży regulacjom ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania masy majątkowej będącej przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i niepodlegania jej sprzedaży regulacjom ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu staniu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca sprzedał zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących według niego zorganizowaną część prowadzonego przedsiębiorstwa, w wyniku dialogu negocjacyjnego z nabywcą działającym w formie Spółki akcyjnej (dalej jako: "Nabywca"), czego efektem było zawarcie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: "Umowa"). Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, przedmiot Sprzedaży (dalej jako: "przedmiot Sprzedaży") stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i naprawie pojazdów marki (...) w lokalizacjach stacji dealerskich (...).

W jego skład wchodzą:

W związku z faktem, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, które jest w toku bieżącej działalności, ostateczna lista składników majątku ruchomego i praw nabywanych przez Nabywcę w ramach przedmiotu transakcji (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) według ich stanu na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, została opisana finalnie w Umowie i jej załącznikach. Do Umowy przedłożono zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej (stosowane odpowiednio) o braku zaległości Spółki. Na mocy przedmiotowej Umowy, Strony ustaliły, że Nabywca przejmie prawa do nabycia pojazdów nowych będących własnością X sp. z o.o., a znajdujących się na magazynie Spółki na podstawie porozumienia trójstronnego z X sp. z o.o. W treści Umowy, Strony ustaliły również, że Nabywca pod warunkiem uprzedniego porozumienia ze Spółką oraz z osobami trzecimi będącymi właścicielami wyposażenia i środków trwałych znajdujących się w obiektach, w których Spółka prowadziła działalność, przejmie ogół praw i obowiązków Spółki wynikających z umów najmu, dzierżawy, leasingu takiego wyposażenia i środków trwałych nie będących własnością Spółki sprzedającej.

Na mocy Umowy, Strony zgodnie postanowiły, że z dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z art. 23<1> kodeksu pracy, w wyniku przejścia części zakładu pracy Spółki na Nabywcę, obejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem sprzedaży, Nabywca stał się stroną stosunków pracy zawartych dotychczas między pracodawcą a pracownikami, którzy wskazani zostali w załączniku do niniejszej Umowy.

Natomiast w skład przedmiotu transakcji nie wchodzą:

W Spółce pozostała również część pracowników jej działu księgowości.

Prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi rachunkowe umożliwiają wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych ze zbywaną ZCP.

Wnioskodawca zbył również na rzecz innego podmiotu nieruchomość, która zgodnie z przedmiotową Umową pozostała w majątku Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej

Masa majątkowa stanowiąca Przedmiot Sprzedaży stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym i operacyjnym świadczy to, że:

* prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalała na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki,

* funkcjonowały odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych,

* analizowana część przedsiębiorstwa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Przyporządkowany był do niej odrębny zespół pracowników, z osobami nimi kierującymi. Pracownicy zajmujący się działalnością prowadzoną w ramach opisanej części przedsiębiorstwa również zostali przeniesieni,

* do sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki możliwe było przyporządkowanie własnych grup kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, jak również dostawców,

* sprzedawana część przedsiębiorstwa Spółki posiadała odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Spółki odbywało się na zupełnie odrębnych zasadach,

* analizowana cześć przedsiębiorstwa Spółki posiadała własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które to są przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, że analizowane składniki majątkowe mogły zostać funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowane do konkretnych zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo Spółki.

Z powyższego wynika, że część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem transakcji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Generowała ona odrębny rodzaj przychodów, które pozwalały na osiąganie zysków tylko z tego rodzaju działalności. Reasumując, część przedsiębiorstwa Spółki stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Analizowany zespół składników, posiadający cechę zorganizowania, jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki w formie ksiąg rachunkowych, możliwa była jednoznaczna identyfikacja wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę za pomocą masy majątkowej będącej przedmiotem sprzedaży. W strukturze Spółki występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części zbywanej i pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa była prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych. Możliwe było określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej transakcji (tekst jedn.: wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażające się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Dzięki temu taka masa majątkowa była samodzielna finansowo i było możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.

Wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki sprzedane zostały wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Reasumując, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki, przez co możliwe było określenie jej wyniku finansowego.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej

Masa majątkowa będąca przedmiotem analizowanej transakcji stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych. W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi między innymi baza kontrahentów Spółki, a zatem przedmiot transakcji posiada zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców. W zakresie dostawców wraz ze zbywaną masą przeniesiony zostanie również odrębny zespół kontrahentów. Niektórzy kontrahenci będą współpracować nadal zarówno ze Spółką, jak również masą majątkową będącą przedmiotem analizowanej transakcji (np. dostawcy energii). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem sprzedaży, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie w towary handlowe, materiały oraz usługi. Niemal wszyscy kontrahenci związani z branżą motoryzacyjną, nabywający dotychczas towary i usługi od Spółki podążyli za zbywaną przez Spółkę masą majątkową. Podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności w branży motoryzacyjnej.

Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji posiadała również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. Są to bowiem głównie towary, maszyny, urządzenia, samochody niezbędne do prowadzenia bieżącej wymiany handlowej i świadczenia usług. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe jak i pozostałe elementy wchodzące w skład masy majątkowej jakie zostały wskazane w stanie faktycznym wniosku są niezbędne i jednocześnie wystarczające, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz dostawy do kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Reasumując, część przedsiębiorstwa Spółki stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Przedmiot Sprzedaży stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym jego sprzedaż nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

2. W przypadku, gdy odpowiedź na ww. pytanie będzie negatywna, Wnioskodawca zapytuje czy opisana w stanie faktycznym transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przedstawionym stanie faktycznym Przedmiot Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z o VAT, a tym samym jego sprzedaż nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

2. Opisana w stanie faktycznym transakcja nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE ODPOWIEDZI NA PYTANIE Nr 1

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

W doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT). nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

* organizacyjnie,

* finansowo,

* funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09:

"Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane".

Zainteresowany podkreślił, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: "o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo".

1. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: "warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo".

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok I SA/Kr 29/10 z dnia 15 kwietnia 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wnioskodawca zauważa, że "aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy" (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku, masa majątkowa stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji jest wyodrębniona funkcjonalnie i zawiera składniki wystarczające do prowadzenia, za jej pomocą, bieżącej działalności gospodarczej.

W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi między innymi baza kontrahentów Spółki, a zatem przedmiot transakcji posiada zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców. Jednak również w zakresie dostawców posiada wraz ze zbywaną masą przeniesiony zostanie również odrębny zespół kontrahentów. Niektórzy kontrahenci będą współpracować nadal zarówno ze Spółką, jak również masą majątkową będącą przedmiotem analizowanej transakcji (np. dostawcy energii). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem sprzedaży, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie w towary handlowe, materiały oraz usługi.

Niemal wszyscy kontrahenci związani z branżą motoryzacyjną, nabywający dotychczas towary i usługi od Spółki podążyli za zbywaną przez nią masą majątkową. Podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności w branży motoryzacyjnej. Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas w ramach Spółki. Są to bowiem głównie towary, maszyny, urządzenia, samochody niezbędne do prowadzenia bieżącej wymiany handlowej i świadczenia usług.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie masy majątkowej będącej przedmiotem analizowanej transakcji została spełniona.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział".

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH). Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS)"elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem sprzedaży jest również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki. Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki. Funkcjonują odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych. Część przedsiębiorstwa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Posiada bowiem odrębny zespół pracowników, z osobami nimi kierującymi. Również posiadają własne zespoły kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, ale również dostawców.

Podkreślić również należy, że sprzedawana część przedsiębiorstwa Spółki posiada odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Spółki odbywa się na zupełnie specyficznych zasadach. Ww. część Spółki posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem sprzedaży. W ramach analizowanej transakcji przeniesieni zostali również pracownicy Spółki, zajmujący się działalnością prowadzoną w ramach opisanej części przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem transakcji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Generowała ona odrębny rodzaj przychodów, które pozwalały na osiąganie zysków tylko z tego rodzaju działalności. Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Za pomocą części przedsiębiorstwa Spółki jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny. Istnieje pewna grupa pracowników oraz aktywów które pozostały w majątku przedsiębiorstwa Spółki, lecz chodzi tu głównie o zaledwie część pracowników księgowości i administracji. W doktrynie natomiast zostało już ustalone, że ta grupa pracowników nie musi podążać za wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż powiązani są oni ze wszystkimi częściami i obszarami funkcjonowania przedsiębiorstwa, a wydzielone przedsiębiorstwo może nabywać takie usługi od podmiotów zewnętrznych i na bieżąco kontynuować swoją działalność. Zatem powyższe nie wpływa na kwalifikację aportowanej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na uznanie zbywanej masy majątkowej za ZCP na gruncie ustawy o VAT nie ma również znaczenia, że w skład sprzedanej masy majątkowej nie wchodzi prawo do znaku towarowego przedsiębiorstwa. Prawo takie nie jest niezbędne do bezpośredniego kontynowania aktualnej działalności przez ww. część przedsiębiorstwa. Analogiczne podejście prezentują organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2009 r., sygn. ITPB3/423-396a/09/DK).

Dla kwalifikacji sprzedawanej masy majątkowej, jako ZCP nie jest istotny również brak zawarcia w niej nieruchomości Spółki (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Po 132/10 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-809/15-2/WH). Posiadanie prawa jej własności nie jest bowiem niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez opisaną masę majątkową.

Podsumowując, część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP) zgodnie z którą:

" (...) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Część przedsiębiorstwa Spółki będąca przedmiotem sprzedaży jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki w formie ksiąg rachunkowych, można było zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę za pomocą masy majątkowej będącej przedmiotem sprzedaży. W strukturze Spółki występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części zbywanej i pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa była prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej transakcji (tekst jedn.: wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. Wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki sprzedane zostały wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów. Nie ma znaczenia, że przedmiotem sprzedaży nie były zobowiązania o charakterze finansowym. W doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, że ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP, w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji była również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki z punktu widzenia finansowego. Jak wskazują Organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie w treści Umowy wskazują, że zgodnie z ich zamiarem przedmiotem transakcji ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wskazują na to również zapisy Umowy odnoszące się do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które zostały uzyskane w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej.

Końcowo podkreślić należy, że w ramach analizowanej transakcji został sprzedany taki zespół pracowników oraz aktywów w postaci ruchomości, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, a także zostały przeniesione różnego rodzaju zobowiązania w zakresie praw i obowiązków wynikających z realizowanych umów, które momencie sprzedaży funkcjonowały nieustannie, jako część przedsiębiorstwa Spółki i natychmiast po ich zbyciu funkcjonują dalej w analogiczny sposób w ramach struktury ich Nabywcy. W świetle powyższego orzecznictwa i podejściu organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem analizowanej transakcji jest ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji, na którą składa się zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w stanie faktycznym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie transakcja wniesienia aportem ww. masy majątkowej nie podlega przepisom ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE ODPOWIEDZI NA PYTANIE Nr 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego numerem 1 okazałoby się nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki na potrzeby przedmiotowej transakcji nie znalazły zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazane w ustawie o VAT, w tym w szczególności:

* zwolnienie wskazane w art. 113,

* zwolnienia wskazane w art. 43.

Spółka, będąca w ramach przedmiotowej transakcji sprzedawcą, jest bowiem czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi stanowiące masę majątkową będącą przedmiotem analizowanej transakcji nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 43 ustawy o VAT.

PODSUMOWANIE

W ocenie Spółki, część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej opisana część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie. Masa majątkowa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest bowiem wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

W związku z powyższym, odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania brzmią następująco:

1. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Przedmiot Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Opisana w stanie faktycznym transakcja nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany sprzedał zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących według niego zorganizowaną część prowadzonego przedsiębiorstwa, w wyniku dialogu negocjacyjnego z nabywcą działającym w formie Spółki akcyjnej, czego efektem było zawarcie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, przedmiot Sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i naprawie pojazdów marki (...) w lokalizacjach stacji dealerskich (...).

W jego skład wchodzą:

Przy czym w związku z faktem, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, które jest w toku bieżącej działalności, ostateczna lista składników majątku ruchomego i praw nabywanych przez Nabywcę w ramach przedmiotu transakcji (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) według ich stanu na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, została opisana finalnie w Umowie i jej załącznikach. Do Umowy przedłożono zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej o braku zaległości Spółki. Na mocy przedmiotowej Umowy, Strony ustaliły, że Nabywca przejmie prawa do nabycia pojazdów nowych będących własnością X sp. z o.o., a znajdujących się na magazynie Spółki na podstawie porozumienia trójstronnego z X sp. z o.o. W treści Umowy, Strony ustaliły również, że Nabywca pod warunkiem uprzedniego porozumienia ze Spółką oraz z osobami trzecimi będącymi właścicielami wyposażenia i środków trwałych znajdujących się w obiektach, w których Spółka prowadziła działalność, przejmie ogół praw i obowiązków Spółki wynikających z umów najmu, dzierżawy, leasingu takiego wyposażenia i środków trwałych niebędących własnością Spółki sprzedającej. Na mocy Umowy, Strony zgodnie postanowiły, że z dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z art. 23<1> kodeksu pracy, w wyniku przejścia części zakładu pracy Spółki na Nabywcę, obejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem sprzedaży, Nabywca stał się stroną stosunków pracy zawartych dotychczas między pracodawcą a pracownikami, którzy wskazani zostali w załączniku do niniejszej Umowy.

W skład przedmiotu transakcji nie wchodzą:

W Spółce pozostała również część pracowników jej działu księgowości.

Prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi rachunkowe umożliwiają wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych ze zbywaną ZCP.

Wnioskodawca zbył również na rzecz innego podmiotu nieruchomość, która zgodnie z przedmiotową Umową pozostała w majątku Spółki.

Zainteresowany wskazał że:

Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej

Masa majątkowa stanowiąca przedmiot sprzedaży stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym i operacyjnym świadczy to, że:

* prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalała na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki,

* funkcjonowały odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych,

* analizowana część przedsiębiorstwa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Przyporządkowany był do niej odrębny zespół pracowników, z osobami nimi kierującymi. Pracownicy zajmujący się działalnością prowadzoną w ramach opisanej części przedsiębiorstwa również zostali przeniesieni,

* do sprzedawanej części przedsiębiorstwa Spółki możliwe było przyporządkowanie własnych grup kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, jak również dostawców,

* sprzedawana część przedsiębiorstwa Spółki posiadała odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Spółki odbywało się na zupełnie odrębnych zasadach,

* analizowana cześć przedsiębiorstwa Spółki posiadała własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które to są przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, że analizowane składniki majątkowe mogły zostać funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowane do konkretnych zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo Spółki.

Z powyższego wynika, że część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem transakcji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Generowała ona odrębny rodzaj przychodów, które pozwalały na osiąganie zysków tylko z tego rodzaju działalności. Zatem, część przedsiębiorstwa Spółki stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Analizowany zespół składników, posiadający cechę zorganizowania, jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki w formie ksiąg rachunkowych, możliwa była jednoznaczna identyfikacja wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę za pomocą masy majątkowej będącej przedmiotem sprzedaży. W strukturze Spółki występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części zbywanej i pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa była prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych. Możliwe było określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej transakcji (tekst jedn.: wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażające się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Dzięki temu taka masa majątkowa była samodzielna finansowo i było możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.

Wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki sprzedane zostały wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Reasumując, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki, przez co możliwe było określenie jej wyniku finansowego.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej

Masa majątkowa będąca przedmiotem analizowanej transakcji stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych. W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi między innymi baza kontrahentów Spółki, a zatem przedmiot transakcji posiada zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców. W zakresie dostawców wraz ze zbywaną masą przeniesiony zostanie również odrębny zespół kontrahentów. Niektórzy kontrahenci będą współpracować nadal zarówno ze Spółką, jak również masą majątkową będącą przedmiotem analizowanej transakcji (np. dostawcy energii). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem sprzedaży, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie w towary handlowe, materiały oraz usługi. Niemal wszyscy kontrahenci związani z branżą motoryzacyjną, nabywający dotychczas towary i usługi od Spółki podążyli za zbywaną przez Spółkę masą majątkową. Podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności w branży motoryzacyjnej.

Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji posiadała również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. Są to bowiem głównie towary, maszyny, urządzenia, samochody niezbędne do prowadzenia bieżącej wymiany handlowej i świadczenia usług. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe jak i pozostałe elementy wchodzące w skład masy majątkowej jakie zostały wskazane w stanie faktycznym wniosku są niezbędne i jednocześnie wystarczające, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz dostawy do kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Zatem, część przedsiębiorstwa Spółki stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania masy majątkowej będącej przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i niepodleganie jej sprzedaży regulacjom ustawy.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika konieczność przypisania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań (oraz należności) związanych z jej funkcjonowaniem.

Zauważyć jednak należy, że w niektórych szczególnych przypadkach dopuszcza się uznanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z wyłączeniem części zobowiązań. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, w którym Sąd stwierdził, że "w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań".

Ponadto wyłączenie części zobowiązań ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno wynikać z obiektywnych przyczyn, np. braku zgody wierzycieli na przejęcie długów (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09), albo też z faktu, że zobowiązań w ogóle nie ma, ponieważ zostały spłacone przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09).

W konsekwencji należy wskazać, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Ważne, zatem jest aby należności i zobowiązania dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników będący przedmiotem sprzedaży, który realizuje określone zadania gospodarcze jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku - spełniony został warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że Spółka akcyjna ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - będąca przedmiotem sprzedaży do Spółki akcyjnej - spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec tego czynność wniesienia aportem opisanej masy majątkowej - stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy - jest wyłączona spod działania ustawy, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, przedstawiony powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, będący przedmiotem sprzedaży do Spółki akcyjnej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji jego sprzedaż nie podlegała regulacjom ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie drugie uzależniona jest od negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, to w świetle rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe (czyli udzielenia odpowiedzi pozytywnej), odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.