ILPP3/443/W-7/08-2/TK

W odpowiedzi na wezwanie Spółki Akcyjnej z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu 9 maja 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-10/08-2/TW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 9 maja 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Spółki Akcyjnej z dnia 6 maja 2008 r. (data nadania 7 maja 2008 r.).

W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Spółka wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-10/08-2/TW.

Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że energia elektryczna zużywana przez instalację odsiarczania spalin Elektrowni, nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej wytwarzanej w oparciu o miejscowe zasoby węgla brunatnego. Restrykcyjne normy Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska spowodowały konieczność wyposażenia elektrowni zawodowych w instalacje odsiarczania spalin (IOS), których zadaniem jest zminimalizowanie poziomu emisji związków siarki. IOS stanowią część składową Elektrowni i ich instalacja jest wymagana przez prawo w celu produkcji energii elektrycznej. Bez instalacji odsiarczania Elektrownia byłaby zmuszona wstrzymać produkcję energii elektrycznej, ponieważ produkcja nie spełniałaby wymogów ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 202 ustawy - Prawo ochrony środowiska, funkcjonowanie instalacji spalania paliw oraz IOS wymagało uzyskania tzw. pozwolenia zintegrowanego. Zainteresowany uzyskał takie pozwolenie (pozwolenie zintegrowane na prowadzenie instalacji spalania paliw). Zgodnie z wydanym pozwoleniem, to Wnioskodawca - w myśl art. 138 Prawa ochrony środowiska - ponosi pełną odpowiedzialność za dotrzymanie norm ochrony środowiska przez IOS Elektrowni.

Wnioskodawca i Spółka celowa zawarły umowę, na mocy której przedmiotowa Spółka będzie świadczyła na rzecz Zainteresowanego usługę odsiarczania spalin.

Strona wyjaśnia, iż art. 3.11 Umowy wskazuje, że Spółka celowa będzie przekazywać Właścicielowi wszelkie media niezbędne do prowadzenia eksploatacji IOS, a w tym w szczególności: wodę pitną, wodę p.poż, energię elektryczną, parę technologiczną, parę grzewczą co., wodę technologiczną (jeziorną). Przedmiotowa Spółka będzie doprowadzała media do IOS Elektrowni do punktów przyłączenia wskazanych przez Właściciela. Wszelkie koszty mediów jak również koszty związane z doprowadzeniem i przyłączeniem mediów do IOS będzie ponosiła Spółka celowa. Ponadto na swój koszt będzie odbierała i odprowadzała ścieki komunalne i technologiczne IOS.

Z powyższego wynika, że eksploatacja IOS, będzie prowadzona przy wykorzystaniu mediów będących własnością Wnioskodawcy, tj. doprowadzanych we własnym zakresie i na własny koszt do IOS.

Jednym z mediów wykorzystywanych w procesie odsiarczania spalin będzie energia elektryczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Zainteresowanego, korzystanie z energii elektrycznej w instalacji odsiarczania spalin jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii zwalnia się od akcyzy.

W przedmiotowej sprawie, energia elektryczna doprowadzana przez Wnioskodawcę do IOS Elektrowni jest wykorzystywana na potrzeby instalacji niezbędnej do produkcji energii elektrycznej. Proces produkcji energii elektrycznej, obejmuje bowiem całość działań związanych z produkcją i utrzymaniem należytego funkcjonowania urządzeń, w tym procesy zapewniające przestrzeganie obowiązków nałożonych przez prawo, do utrzymywania niskich wartości emisji gazów i pyłów w trakcie produkcji, a tym samym zapewnienia bezpiecznej dla pracowników zakładu i ogółu społeczeństwa pracy urządzeń. Takim procesem jest właśnie odsiarczanie spalin. Odsiarczanie spalin jest czynnością wymaganą przez prawo w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Brak instalacji odsiarczania spalin spowodowałby przekroczenie przez elektrownię dopuszczalnych, określonych w pozwoleniu zintegrowanym wielkości emisji, a w konsekwencji (na podstawie art. 365 i następne Prawa ochrony środowiska) wstrzymanie działalności elektrowni. Należy więc uznać, że odsiarczanie spalin jest częścią wytwarzania energii elektrycznej, bez której produkcja nie może mieć w ogóle miejsca, o czym świadczy fakt, że praktycznie każda elektrownia i elektrociepłownia w kraju posiada instalacje odsiarczania spalin.

Ponadto w ocenie Zainteresowanego, Elektrownia jest podmiotem uprawnionym do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w rozumieniu § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Energia elektryczna zużywana przez IOS Elektrowni będzie bowiem wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. w ramach procesu produkcji energii elektrycznej należącej do Zainteresowanego). Należy również zauważyć, iż IOS jest instalacją, za której prawidłowe funkcjonowanie odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca.

Zdaniem Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy IOS są własnością producenta energii to producent energii jest podmiotem uprawnionym do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w rozumienia § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Należy w szczególności zauważyć, iż w przypadkach, gdy energia elektryczna jest wykorzystywana przy remontach i modernizacjach urządzeń elektrowni, fizycznie energia elektryczna może zostać zużyta przez podmioty zewnętrzne, wynajęte do przeprowadzania określonych prac na majątku elektrowni. Mimo to nie ulega wątpliwości, że to właściciel elektrowni powinien prowadzić ewidencję zużycia takiej energii, w celu składania odpowiednich zgłoszeń do naczelnika urzędu celnego oraz realizacji przysługującego zwolnienia od podatku akcyzowego. W przeciwnym razie, powstałaby sytuacja, w której oświadczenia takie i wykazy składałoby kilka podmiotów równocześnie, a każdy wykazywałby jedynie część energii objętej zwolnieniem od podatku, o którym mowa w § 3 ww. rozporządzenia. Taka sytuacja znacznie utrudniałaby organom podatkowym kontrolę prawidłowości składanych oświadczeń i ewidencji.

W wydanej w dniu 21 kwietnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona 23 kwietnia 2008 r.

W wydanej interpretacji wskazano na treść § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Tut. Organ uznał, że zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 707) "produkować" to: "1. zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, 2. wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś".

W przypadku energii elektrycznej tylko te, z czynności, które powodują powstawanie energii elektrycznej, a więc ją tworzą, należy zaliczyć do czynności mieszczących się w zakresie analizowanego pojęcia.

W dniu 9 maja 2008 r. (data stempla pocztowego 7 maja 2008 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Strona nie zgadza się z wydaną interpretacją stwierdzając, że dokonano błędnej wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez odmowę Spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej przy odsiarczaniu spalin, tj. w procesie produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, wydając interpretację pominięto znaczenie pojęcia "proces produkcji" skupiając się jedynie na analizie znaczenia pojęcia "produkcja", które nie ma doniosłości prawnej na gruncie § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Strona twierdzi, iż: " (...) ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "proces produkcji", a nie wyłącznie terminem "produkcja", do którego odnosi się Dyrektor Izby Skarbowej".

Spółka dowodzi również w oparciu o właściwe przepisy z zakresu sprawozdawczości i ochrony środowiska, iż zużycie energii w procesie odsiarczania spalin jest związane z produkcją energii elektrycznej.

Ponadto Spółka twierdzi, iż naruszono art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska odnośnie drugiego z zadanych pytań, w przedmiocie wskazania podmiotu uprawnionego do stosowania zwolnienia, na którym jednocześnie ciąży obowiązek sporządzenia, i przekazywania odpowiednich oświadczeń do naczelnika właściwego urzędu celnego.

Odpowiedź na zarzuty:

W odpowiedzi na powyższe zarzuty, tut. Organ zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-10/08-2/TW i stwierdza, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

W oparciu o delegację art. 25 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, w którym w rozdziale 2 uregulował zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Podstawową kwestią jest więc uznanie, czy energia zużywana przez IOS Elektrowni, zużywana jest w procesie produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w powyższym przepisie.

Ponieważ pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach traktujących o podatku akcyzowym, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 707) "produkować" to: 1. zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, 2. wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast poprzez "proces" rozumie się: 1. przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania 2. kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (...).

Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od podatku akcyzowego.

Z kolei te z działań, które nie mieszczą się w powyższych granicach, w szczególności z powodu braku wskazanych powyżej cech, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Należy również wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem uregulowania art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 str. 51).

Zgodnie z jego treścią poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10.

W przedmiotowej sprawie, szczególną uwagę zwrócić należy na treść art. 21 ust. 3 powołanej Dyrektywy, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, jeśli zużyciu na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne ulegają produkty energetyczne (m.in. energia elektryczna), które są tam produkowane, takie zdarzenie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa Wnioskodawca wyjaśnia, iż: cyt. "IOS stanowią część składową Elektrowni (...)".

Twierdzi przy tym, że: cyt. " (...) energia elektryczna doprowadzana przez Wnioskodawcę do IOS Elektrowni jest wykorzystywana na potrzeby instalacji niezbędnej do produkcji energii elektrycznej. Proces produkcji energii elektrycznej, obejmuje bowiem całość działań związanych z produkcją i utrzymaniem należytego funkcjonowania urządzeń, w tym procesy zapewniające przestrzeganie obowiązków nałożonych przez prawo, do utrzymywania niskich wartości emisji gazów i pyłów w trakcie produkcji, a tym samym zapewnienia bezpiecznej dla pracowników zakładu i ogółu społeczeństwa pracy urządzeń. Takim procesem jest właśnie odsiarczanie spalin. Odsiarczanie spalin jest czynnością wymaganą przez prawo w procesie wytwarzania energii elektrycznej".

Powyższe wskazuje, iż świetle przytoczonych powyżej zasad, odsiarczanie spalin jako jeden z końcowych etapów związanych z procesem produkcji energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Z kolei odnośnie drugiego z poruszanych we wniosku zagadnień, należy wyjaśnić, iż w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Co do zasady podatnikiem podatku akcyzowego jest zatem elektrownia, która sprzedaje wyrób akcyzowy w postaci energii elektrycznej (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Obowiązek podatkowy w przypadku tego wyrobu powstaje jednak w sposób szczególny, tj. zgodnie z uregulowaniem art. 6 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z nim w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż podmiotem uprawnionym do zwolnienia od akcyzy jest podmiot, po stronie którego powstaje wskazany powyżej obowiązek podatkowy, a więc Elektrownia.

Tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wynikający z postanowień § 3 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-10/08-2/TW stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.