ILPP3/443/W-6/08-2/TW

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-9/08-2/TK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 12 maja 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo z dnia 6 maja 2008 r. adwokata reprezentującego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe z siedzibą w K. W piśmie tym, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik wnosi o usunięcie naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-9/08-2/TK.

Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że stawka podatku akcyzowego na olej opałowy wykorzystywany do oczyszczania odwiertów gazowych i ropnych wynosi 2 000 zł od 1 000 l gotowego wyrobu.

Dotychczasowy przebieg sprawy

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju opałowego.

Wnioskodawca opisał następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany jest przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż paliw, w tym olejów opałowych. Współpracując z podmiotami zajmującymi się wydobywaniem ropy i gazu zamierza podjąć się dostawy na ich rzecz oleju opałowego, wyłącznie do celu oczyszczania odwiertów eksploatacyjnych ropnych i gazowych. Olej opałowy nie będzie zatem wykorzystywany ani w celach napędowych, ani opałowych.

Sposób wykorzystania oleju opałowego jest opisany w załączonym projekcie prac serwisowych w odwiertach ropnych. Zaznaczyć należy, że wykorzystywany do czyszczenia olej opałowy nie ulegnie zużyciu. Olej ten zanieczyszczony wodą i pozostałościami z odwiertów będzie wydobywany przez podmioty poszukujące gazu i ropy i przekazany przez nie do obróbki celem dalszego wykorzystania lub poddany utylizacji. Część wykorzystywanego oleju opałowego będzie zatem mogła być ponownie przedmiotem sprzedaży i ewentualnie opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdy zostanie przeznaczona do celów opałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy olej opałowy wykorzystywany do oczyszczenia odwiertów eksploatacyjnych ropnych i gazowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli tak to wg jakiej stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy olej opałowy, który nie jest wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zainteresowany twierdzi również, iż nie ma podstaw, by w świetle art. 65 ust. 1 ustawy olej opałowy nie przeznaczony na cele napędowe klasyfikować jako paliwo silnikowe, tym bardziej jako gaz płynny. Należy bowiem zauważyć, że wyrób ten należy wszak do analogicznej klasy PKWiU jak paliwo silnikowe, tj. do PKWiU 23.20, lecz różni się już na poziomie podkategorii np. olej napędowy klasyfikowany w myśl ustawy do paliw silnikowych posiada symbol PKWiU 23.20.15, z kolei zgodnie z powyższą klasyfikacją olej opałowy wymieniony został w podkategorii PKWiU 23.20.17.

Wnioskodawca wyraża pogląd, iż olej opałowy wykorzystywany w celach oczyszczania odwiertów ropnych i gazowych nie podlega akcyzie, co znajduje również oparcie w przepisach wspólnotowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne obciążenie przedmiotowego oleju opałowego akcyzą będzie mogło nastąpić dopiero, gdy po wykorzystaniu go do czyszczenia odwiertów i ponownej rafinacji lub przetworzeniu, będzie sprzedawany przez rafinerie do celów opałowych lub napędowych. Obowiązek ten będzie jednak ciążył na rafinerii, która wprowadzi na rynek olej opałowy w celach opałowych lub napędowych.

W wydanej w dniu 21 kwietnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 23 kwietnia 2008 r.

Negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy wsparto m.in. na poniższej argumentacji.

W wydanej interpretacji wskazano na treść art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), z którego wynika, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu.

Tut. Organ uznał, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył w powyższych warunkach olej opałowy, dokona następnie jego odsprzedaży na inny cel niż opałowy, to powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy. Bez znaczenia jest przy tym - w świetle uregulowań art. 65 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy - w jakim innym celu zostanie zużyty tak sprzedany olej opałowy. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

Zgodnie z cyt. wyżej przepisem w przypadku, gdy przeznaczony na cele opałowe olej opałowy podlega użyciu niezgodnie z przeznaczeniem, którym jest opisana we wniosku sprzedaż, stawka akcyzy w zależności od rodzaju oleju opałowego wynosi albo 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu albo 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Zastosowana pierwotnie stawka dla oleju opałowego, który powinien zostać przeznaczony do celów opałowych ulega zmianie, gdyż w następstwie opisanej przez Wnioskodawcę sprzedaży olej zostaje użyty w celu innym niż opałowy.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył przepisy art. 7, art. 8 oraz art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego i twierdzi, że organ nie przeprowadził analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i że nie dokonał jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny. W opinii Spółki naruszono również przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności art. 14c, który nakazuje zawrzeć w interpretacji uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska.

Ponadto Zainteresowany zarzuca dokonanie błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i twierdzi, że olej opałowy, który nie jest wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odpowiedź na zarzuty.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty, po ponownym przeanalizowaniu sprawy tut. Organ zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-9/08-2/TK i stwierdza co następuje.

Wnioskodawca twierdzi, iż: cyt. " (...) olej opałowy wymieniony został w podkategorii PKWiU 23.20.17.". Są to więc wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710.

Należy zatem wyjaśnić, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W świetle obowiązującego art. 24 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 1 do ustawy wyroby akcyzowe klasyfikowane według CN 2710 wprost ujęte zostały w pozycji 5 tego załącznika.

Ujęcie zatem oleju opałowego w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy wyklucza, w stosunku do oleju opałowego zużywanego na potrzeby prac serwisowych w odwiertach stosowanie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnienie stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

W myśl przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów.

W świetle powyższego, zwolniony może zostać wyłącznie olej opałowy, który jest wykorzystywany na terenach należących do zakładów, w których jest produkowany.

Spółka nie jest zatem uprawniona do skorzystania również i z tego zwolnienia, gdyż nie jest producentem zużywanego oleju opałowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia od podatku w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest oparte na prawdzie.

Należy ponadto wyjaśnić, iż na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu.

Z kolei na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Na mocy poz. 1 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia, obniżoną stawką podatku akcyzowego objęte zostały m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymane z przerobu ropy naftowej, z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.28, 23.20.2, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie natomiast z brzmieniem poz. 1 załącznika nr 2, obniżoną stawką podatku akcyzowego objęte zostały m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711.

Dla wyrobów objętych tymi pozycjami, z wyłączeniem wyrobów z brzmienia wymienionych, dla których określone zostały indywidualne stawki podatku akcyzowego, określona została stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.882 zł od 1.000 l.

Skoro dla oleju zużywanego na potrzeby prac serwisowych w odwiertach nie została określona indywidualna stawka podatku akcyzowego, to należy zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł od 1 000 l.

Zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Tut. Organ zauważa ponadto, iż rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do zakresu opodatkowania ww. podatkiem nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim.

W myśl powołanego przez Wnioskodawcę art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzania. Z uwagi na to, iż przedmiotowy wyrób w momencie wyprodukowania jest klasyfikowany do symbolu PKWiU 23.20, staje się wyrobem energetycznym, do którego ww. Dyrektywa znajduje zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż cyt.: "organ naruszył (...) nie tylko przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w szczególności art. 14c, który nakazuje zawrzeć w interpretacji uzasadnienie prawne oceny, ale także przepisy kodeksu postępowania administracyjnego art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 77 k.p.a." wyjaśnić nalezy, iż wskazane przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do postępowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tryb wydawania interpretacji indywidualnej na pisemny wniosek zainteresowanego regulują bowiem przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które w żadnym miejscu nie odwołują się do wskazanych przepisów k.p.a.

Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 7, art. 8 i art. 77 k.p.a. należy uznać za nieuprawniony.

Natomiast odnośnie naruszenia uregulowań art. 14c Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż przedmiotowy przepis w § 1 stwierdza, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zarzut Strony należy uznać za zasadny. W związku z tym w niniejszej odpowiedzi na wezwanie przedstawiono stanowisko w przedmiotowej kwestii.

Nadmienia się, że powołany w ww. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyrok sądu administracyjnego, dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Wobec powyższego, po ponownej analizie całości sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za nieprawidłowe. Stawkę podatku akcyzowego jaką należy w wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosować zmienia się z ustawowej (2 000 zł od 1 000 litrów) na obniżoną (1 882 zł od 1 000 litrów) zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa podatkowego.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 21 kwietnia 2008 r. znak ILPP3/443-9/08-2/TK Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.