ILPP3/443-95/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów gazowych jest:

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 listopada 2013 r. Polska zaimplementowała postanowienia Dyrektywy Energetycznej w zakresie opodatkowania akcyzą gazu ziemnego.

Opodatkowane akcyzą są wyroby gazowe, czyli gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe (o kodzie CN 2705 00 00), gaz ziemny mokry skroplony (CN 2711 11 00), gaz ziemny mokry w stanie gazowym (CN 2711 21 00), pozostałe węglowodory gazowe w stanie gazowym (CN 2711 29 00), a także pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem węglowodorów alifatycznych nasyconych i nienasyconych (wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00).

Przepis art. 31b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

Ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowo-podmiotowych wyrażonym w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym umieścił zwolnienie dla wyrobów gazowych zużywanych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. WE L 293 z 24.10.1990).

W ustawie o podatku akcyzowym nie wskazano precyzyjnie, co należy rozumieć przez "zużycie w procesie". Proces mineralogiczny, jak również proces elektrolityczny oraz redukcji chemicznej można podzielić na kilka typów. Istnieje proces sensu stricte, tzn. proces główny, jak wypalanie porcelany, oraz szereg procesów wspomagających, pobocznych względem procesu głównego suszenie porcelany po formowaniu, wypalanie kalki ceramicznej na wyrobach porcelanowych.

Zainteresowany zajmuje się produkcją ceramiki szlachetnej (porcelany), zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i zakupuje gaz ziemny w stanie gazowym (kod CN 2711 21 00) na potrzeby przedsiębiorstwa. W procesie technologicznym produkcji wyrobów porcelanowych Wnioskodawca używa gazu w celach opałowych do ogrzewania pieców służących do:

* suszenia wyrobów porcelanowych po ich uformowaniu;

* wypału wyrobów porcelanowych;

* wypału dekoracji na wyrobach porcelanowych.

W skali całego roku zużycie gazu do ogrzewania pieców kształtuje siew granicach 3,5 mln metrów sześciennych i jest zmienne, zależne od wielkości produkcji wyrobów porcelanowych.

Niewielką, wręcz minimalną ilość kupionego gazu, tj. 0,38% całości zakupów Wnioskodawca używa na cele grzewcze:

* stołówka zakładowa - przygotowywanie posiłków regeneracyjnych dla niektórych pracowników produkcyjnych co jest konieczne ze względu na wymogi wynikające z określonych w kodeksie pracy przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapisów zakładowego układu zbiorowego pracy. Zużycie gazu na ten cel wynosi przeciętnie 347 metrów sześciennych miesięcznie;

* wiaty magazynowe - służące do przechowywania we właściwych warunkach gotowych wyrobów porcelanowych. Ogrzewanie wiat magazynowych konieczne jest ze względu na fakt, iż porcelana pakowana jest w kartony, które wymagają odpowiedniej wilgotności i temperatury powietrza. Zbyt niska temperatura zwłaszcza w okresie późnojesiennym, zimowym i na wiosnę powoduje zawilgocenie kartonów, ich deformację a w konsekwencji może spowodować zniszczenie wyrobów porcelanowych. Ogrzewanie wiat magazynowych jest zatem niezbędne w szeroko pojętym procesie produkcji. Zużycie gazu w celu ogrzania wiat magazynowych wynosi około 900 metrów sześciennych miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy całość zużywanego przez Wnioskodawcę gazu zwolniona jest z akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy wyroby gazowe zużywane w procesach mineralogicznych (do których zalicza się produkcja ceramiki) podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnieniu od akcyzy podlega również - zdaniem Wnioskodawcy - gaz używany do ogrzewania stołówki zakładowej i wiat magazynowych służących do przechowywania we właściwych warunkach wyrobów gotowych.

Należy bowiem podkreślić, że krajowy i wspólnotowy ustawodawca, definiując "procesy mineralogiczne", posługuje się nomenklaturą europejskiej klasyfikacji działalności NACE, czyli odpowiednikiem polskiej klasyfikacji PKD. Nomenklatura ta określa, jak klasyfikować działalność całego przedsiębiorstwa, a nie poszczególne procesy, które w nim zachodzą.

Dlatego - o ile przedsiębiorstwo zajmuje się tylko działalnością objętą kodem NACE Dl 26 - nie widać w przepisach prawa podstaw, aby dodatkowo zawężać zakres zwolnienia dla gazu zużywanego w takim przedsiębiorstwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

W myśl art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją ceramiki szlachetnej (porcelany), zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i zakupuje gaz ziemny. W stanie gazowym (kod CN 2711 2100) na potrzeby przedsiębiorstwa w procesie technologicznym produkcji wyrobów porcelanowych Wnioskodawca używa gazu w celach opałowych do ogrzewania pieców służących do:

* suszenia wyrobów porcelanowych po ich uformowaniu;

* wypału wyrobów porcelanowych;

* wypału dekoracji na wyrobach porcelanowych.

Niewielką, wręcz minimalną ilość kupionego gazu, tj. 0,38% całości zakupów Wnioskodawca używa na cele grzewcze w stołówce zakładowej i wiatach magazynowych (służące do przechowywania we właściwych warunkach gotowych wyrobów porcelanowych).

W ustawie o podatku akcyzowym nie wskazano precyzyjnie - jak zauważa Zainteresowany - co należy rozumieć przez "zużycie w procesie". Proces mineralogiczny, jak również proces elektrolityczny oraz redukcji chemicznej można podzielić na kilka typów. Istnieje proces sensu stricte, tzn. proces główny, jak wypalanie porcelany, oraz szereg procesów wspomagających, pobocznych względów procesu głównego suszenie porcelany po formowaniu, wypalanie kalki ceramicznej na wyrobach porcelanowych.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają procesy mineralogiczne - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Zwalnia się zatem od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych. W rozpatrywanym przypadku celem zwolnienia jest zużycie w procesach mineralogicznych a więc zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 wskazują jakie rodzaje działalności sklasyfikowane zostały pod kodem DI 26. Podkreślić przy tym należy, że nie są to przepisy prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Jednakże rozpatrywany przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy odwołując się do ww. rozporządzenia nie posługuje się kryterium podmiotowym (np. poprzez użycie zwrotu "podmioty wykonujące działalność sklasyfikowaną pod kodem NACE DI 26) lecz używa zwrotu "procesy sklasyfikowane" pod kodem DI 26.

Takie sformułowanie nakazuje przeprowadzać proces interpretacji z uwzględnieniem wyłącznie kryterium przedmiotowego (określonego przeznaczenia) i w pierwszej kolejności dokonać ustalania znaczenia pojęcia "proces".

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zatem jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

W świetle powyższego uznać należy, że zwolnieniu od podatku podlega tylko wyrób gazowy zużywany w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Innymi słowy prawodawca odwołuje się do zakresu czynności, które stricte nadają działalności sklasyfikowanej w ww. rozporządzeniu charakter "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" o kodzie NACE DI 26 (zwolnienie przedmiotowe).

W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że minimalną ilość kupionego gazu Wnioskodawca zużywa w stołówce zakładowej i w wiacie magazynowej, które nie są zużyciem gazu w procesach mineralogicznych lecz w innych celach np. w celach grzewczych lub przygotowania posiłków.

Zużycie gazu w celach grzewczych lub przygotowania posiłków nie podlega zwolnieniu od akcyzy, ponieważ nie są to opisane powyżej procesy mineralogiczne uprzywilejowane zwolnieniem zużywanego w nich gazu ziemnego.

Zwolnieniu podlega natomiast ten gaz, który Spółka wykorzystuje w zdefiniowanym powyżej procesie produkcji mineralogicznej produktów z pozostałych surowców o kodzie NACE DI 26 (np. wypału wyrobów porcelanowych).

Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawca ma prawo do złożenia wniosku o "interpretację przepisów prawa podatkowego" w swojej indywidualnej sprawie (nie jest to interpretacja ogólna lecz indywidualna) a organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek w zakresie uregulowanym w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. wydać interpretację tych przepisów (wskazać "wzór wykładni prawa" - patrz. Komentarz do Ordynacji podatkowej 2011 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2011 str. 131) mających zastosowanie nie do ogółu podatników lecz wyłącznie do jednego - składającego wniosek.

W takim zakresie tut. Organ postrzega pytanie zadane przez Zainteresowanego na gruncie przedstawionego opisu sprawy. Natomiast szczegółowe przyporządkowanie przypadków zużycia wyrobów gazowych w ramach działalności sklasyfikowanej już w samej nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 - kwalifikujących się do zwolnienia - nie mieści się ramach ww. wzoru wykładni prawa i nie może być przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.