ILPP3/443-92/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów akcyzowych zużywanych w pracach rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów akcyzowych zużywanych w pracach rolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka), w ramach głównej działalności, którą jest produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych, pozyskuje surowiec (rzepak) i przetwarza go na olej oraz poekstrakcyjną śrutę rzepakową.

W procesie produkcyjnym Spółka wykorzystuje między innymi nasyconą parę wodną wytwarzaną w zakładowej kotłowni.

Do wytworzenia pary zużywany jest gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 lub olej opałowy o kodzie CN 2710 19 45.

W normalnych warunkach tzn. podczas prowadzenia produkcji w okresie obniżonych temperatur pomieszczenia produkcyjne nie wymagają ogrzewania, natomiast w okresie postojów technologicznych ogrzewanie tych pomieszczeń realizowane jest poprzez wymienniki cieplne zasilane parą. Na terenie zakładu zlokalizowany jest również budynek laboratorium, w którym w odpowiednio przygotowanych pomieszczeniach wykonywane są analizy jakości poszczególnych etapów produkcji, rozliczana jest produkcja oraz prowadzone są prace mechaniczno-elektryczne służące utrzymaniu ruchu instalacji technologicznej. W budynku tym mieści się kotłownia zasilana gazem ziemnym o kodzie CN 2711 21 00 zapewniająca ogrzewanie oraz przygotowywanie ciepłej wody użytkowej.

Spółka nie ma statusu pośredniczącego podmiotu gazowego i jest finalnym nabywcą gazowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywane i zużywane przez Spółkę wyroby akcyzowe są zwolnione od podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane wyroby akcyzowe stanowiące wyroby gazowe w rozumieniu ustawy PA, będą zwolnione od podatku akcyzowego z uwagi na ich wykorzystanie w pracach rolniczych. Ich zużycie przez Spółkę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy PA, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast za wyroby gazowe uznaje się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (pkt 1 b).

Jak wynika z at. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy PA, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Zatem aby czynności opodatkowane akcyzą, związane z wyrobami gazowymi, korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego, powinny być spełnione następujące warunki:

1. Wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów opałowych.

Ustawa PA nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem celów opałowych. W związku z tym należy sięgnąć do definicji obowiązujących w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN pojęcie "opał" oznacza to, czym się pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania, zaś pojęcie "opałowy" to dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania. Zatem przyjąć należy, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym takim przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania itp. W przypadku Spółki warunek przeznaczenia wyrobu na cele opałowe niewątpliwie jest spełniony. Spółka zużywa bowiem gaz w procesie technologicznym polegającym na spalaniu wyrobu w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do ogrzewania różnego rodzaju pomieszczeń, co wiąże się z użyciem do tego celu urządzeń grzewczych - opałowych;

2. Wyroby muszą być przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych.

Ustawodawca nie zdefiniował również pojęcia "prac rolniczych".

W związku z powyższym należy odwołać się do znaczenia potocznego wskazanego pojęcia. "Rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa, rolnika; zajmujący się rolnictwem, mający zastosowanie w rolnictwie. "Rolnictwo" to dziedzina gospodarki, obejmująca uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich (Bogusław Dunaj, Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, Langencheidt, Warszawa 2007, t. 2, s. 1546).

Tym samym uznać należy, że "prace rolnicze" to takie prace, które związane są z działalnością obejmującą szeroko rozumianą uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich.

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, w wyjaśnieniu pojęcia "prac rolniczych", odwołać się można także do definicji działalności rolniczej, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy, działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (...). Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy).

Zdaniem Spółki, interpretując pojęcie prac rolniczych zawarte w ustawie PA należy powyższe definicje stosować odpowiednio, a nie wprost. W szczególności nie można zawężać prac rolniczych tylko i wyłączenie do tych, które wynikają z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie PIT. W ustawie PA nie odwołano się bowiem do definicji zawartej w tej ustawie. Dodatkowo nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, zgodnie z którą ustawa PIT posługuje się pojęciem "działalności rolniczej". Natomiast w ustawie PA użyto sformułowania "prac rolniczych". Zatem zgodnie z regułami wykładni językowej pojęć tych nie należy utożsamiać.

Jeżeli ustawodawca w tworzonych aktach prawnych posługuje się różnymi pojęciami, to pojęciom tym nie można nadawać tego samego znaczenia. W szczególności nie wolno zawężać definicji prac rolniczych z ustawy PA do definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie PIT.

Zatem zdaniem Spółki, stosując odpowiednio powyższe definicje do określenia znaczenia pojęcia prac rolniczych uznać należy czynności wykonywane przez Spółkę z surowcem za prace o charakterze rolniczym. Przemawia za tym w szczególności charakter tego surowca.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, może ona korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z nabyciem wyrobów gazowych. Są one bowiem przeznaczone na cele opałowe w pracach rolniczych. Natomiast samo ich zużycie przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) - zwanej dalej ustawą - użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy; wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Prawodawca o określonych przypadkach przewidział jednak zwolnienia dla ww. wyrobów akcyzowych.

Z wymienionych w opisie sprawy przeznaczeń wyrobów akcyzowych wątpliwości Zainteresowanego związane są przede wszystkim ze zużyciem wyrobów gazowych w pracach rolnych (art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy).

Przepis art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Zainteresowany wskazał również, że zużywa olej opałowy. Należy zauważyć, że na podstawie uregulowań zawartych w § 6 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212) zwalnia się od akcyzy olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Z kolei w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Z opisu sprawy wynika przy tym, że zużywany przez Wnioskodawcę wyrób akcyzowy posiada kod CN 2710 19 45, a zatem przepis art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma do niego zastosowania.

Obrót wyrobami akcyzowymi podlega z zasady opodatkowaniu akcyzą. Przeznaczenie ich do jednego z ww. uprzywilejowanych celów uprawnia do zwolnienia od podatku. Podkreślić przy tym należy, że zakres określonych w ww. przepisach zwolnień nie może być interpretowany rozszerzająco.

Zainteresowany w ramach głównej działalności, którą jest produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych, pozyskuje surowiec (rzepak) i przetwarza go na olej oraz poekstrakcyjną śrutę rzepakową.

W procesie produkcyjnym Spółka wykorzystuje między innymi nasyconą parę wodną wytwarzaną w zakładowej kotłowni. Do wytworzenia pary zużywany jest gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 lub olej opałowy o kodzie CN 2710 19 45.

Spółka nie ma statusu pośredniczącego podmiotu gazowego i jest finalnym nabywcą gazowym.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że pojęcia "działalność rolnicza" i "prace rolnicze" nie są tożsame a zatem nie można ich porównywać (na co zwraca również uwagę Spółka).

Tym niemniej przytoczone przez Spółkę argumenty - nawet poza porównywaniem ww. różnych pojęć - nie są oparte na prawdzie. Jak bowiem zauważył SN: "nie sposób podważać trafność stanowiska, że wykładnia językowa nie zamyka procesu interpretacji przepisów, to jednak zgodzić się należy również z poglądem, że za odstąpieniem od wyników zastosowania wymienionego rodzaju wykładni muszą przemawiać (...) istotne racje funkcjonalne i systemowe" (Uchwała SN z dnia 1 marca 2007 r. III CZP 94/2006, OSNC 2007/7-8/95, Biul.SN 2007/3, Prok.i Pr. 2007/11, M.Prawn. 2007/19)".

Tut. Organ nie dopatrzył się w argumentacji Wnioskodawcy "istotnych racji funkcjonalnych i systemowych" uzasadniających odstąpienie od wykładni literalnej.

W procesie interpretacji przepisów prawa podstawowymi zasadami jest zasada zakazu wykładni prawotwórczej oraz zasada pierwszeństwa wykładni sensu stricto. Pierwszeństwo wykładni językowej (nie tylko zresztą w Polsce) ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa. Ma ona szczególne znaczenie - co przejawia się w jej rygorystycznym przestrzeganiu - w zakresie wykładni i orzecznictwa w sprawach podatkowych.

Sprowadza się ona do następującej reguły: interpretator powinien się opierać na rezultatach wykładni językowej i dopiero, gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości należy oprzeć się na rezultatach wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to należy oprzeć się na wykładni funkcjonalnej.

Podstawowym celem wykładni jest zatem ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu. Słusznie zauważa Zainteresowany że pojęcie prac rolniczych nie zostało zdefiniowane w ustawie. Z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999 str. 789 wynika, że rolny to dotyczący rolnictwa, związany z uprawą roli, rolniczy, agralny. Rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem.

Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Praca - str. 699 ww. słownika - to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (...).

Zatem zarówno prace rolne jak i rolnicze to działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Skoro Zainteresowany nie wykonuje działalności związanej z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich lecz odrębną działalność polegającą na przetwarzaniu surowica (rzepaku) na olej oraz poekstrakcyjną śrutę rzepakową, odbywającą się po zakończeniu ww. procesów uprzywilejowanych zwolnieniem to nie może on korzystać ze zwolnienia od akcyzy w tym zakresie.

Reasumując, nabywane i zużywane przez Spółkę wyroby akcyzowe nie są i nie będą podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.