ILPP3/443-82/08-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 31 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju hartowniczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju hartowniczego. Pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w zakresie formalnym oraz odnośnie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje - od momentu wstąpienia Polski do UE - w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu w niemieckiej firmie oleju hartowniczego. Towar ten, ze względu na skład, został sklasyfikowany (po ustnych konsultacjach z właściwym Urzędem Celnym) pod pozycją CN 2710 19 99 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje). Na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), towar ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zgodnie z załącznikiem nr 2 "wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" poz. 1, pkt 4). W związku z tym, olej ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l.

Zainteresowany najpierw zabezpiecza, a później opłaca należny podatek akcyzowy oraz składa deklaracje AKC-U do Urzędu Celnego w (...), każdorazowo przy dostawie tego towaru do Spółki.

Olej ten jest wykorzystywany tylko w piecach do nawęglania na liniach produkcyjnych do hartowania obrobionych i rozgrzanych wcześniej detali, wykorzystywanych do produkcji manualnych skrzyń biegów (np. koła zębate).

Proces, w którym wykorzystywany jest przedmiotowy olej (w komorze hartowniczej) polega na tym, że detale podlegające hartowaniu zanurzane są w oleju hartowniczym o temp. 120 C°. Zainteresowany wyjaśnia przy tym, iż przedmiotowy olej hartowniczy nie podlega spaleniu i w związku z tym wyrób ten nie służy do celów opałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku akcyzowym z roku 2004, co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych bez względu na ich cel i przeznaczenie (załącznik nr 1 do tej ustawy "wykaz wyrobów akcyzowych" - poz. 1, pkt 5 Kod CN 2710).

Tymczasem przepisy Dyrektywy Rady 2003/961WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie przewidują opodatkowania tych wyrobów w przypadku ich wykorzystania do celów innych niż paliwo silnikowe lub na cele grzewcze. Nie ma wzmianki w tej dyrektywie, o towarach ujętych pod pozycją CN 2710 19 99, pod którą przedmiotowy olej hartowniczy został sklasyfikowany.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że wojewódzkie sądy administracyjne wydały kilka wyroków, dotyczących powyższego problemu. I tak, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrok z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt numer III SA/GI 820/06, ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub na cele grzewcze.

W kolejnym, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 859/07 (niepublikowany) stwierdzono, iż przepisy Dyrektywy Energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni świadczą o tym, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie.

Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można - jak wyjaśnia Spółka - również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Biorąc powyższe pod uwagę Zainteresowany wskazuje, iż ww. olej hartowniczy nie powinien podlegać akcyzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pierwsze z ww. pytań, na wstępie należy wyjaśnić, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, iż oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Zauważyć należy, iż Dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 4 lit. b), reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy i stanowi, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Tym niemniej, Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wskazanych we wniosku i wskazuje, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są niezgodne z przepisami unijnymi.

Wyjaśniając powyższą kwestię, wskazać trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z kolei polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

* wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

* pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Zauważyć również należy, iż przepis art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, zawiera dodatkowe zastrzeżenie, w świetle którego art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Jak wyżej wskazano katalog wyrobów energetycznych został zawarty w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Dyrektywy energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

W świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Nie można przy tym podzielić poglądu Wnioskodawcy, o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wielu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe.

Źródłem nieporozumień w kwestii interpretacji zgodności polskich uregulowań z przepisami wspólnotowymi w zakresie produktów energetycznych, jest w szczególności wskazana powyżej kwestia kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów.

Wyjaśnić bowiem należy, iż produkty energetyczne - w rozumieniu Dyrektywy energetycznej - objęte są postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Fakt ten nie budzi wątpliwości.

Zauważyć jednak trzeba, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie 92/12/EWG.

Tym niemniej, objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Choć niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), to nie oznacza to, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej.

Celem Dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (tiret drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20, co oznacza, iż wyroby te, w tym i nabywane przez Spółkę, podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej.

Objęcie zatem wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem, na podstawie dokumentów handlowych.

Wyjaśniając również przyjęte przez polskiego prawodawcę uregulowania - odnośnie wyrobów będących przedmiotem wniosku - zauważyć należy, iż wskazana wyżej kontrola wymaga przyjęcia określonych rozwiązań prawnych. Przede wszystkim może dotyczyć ona wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Ponadto takie wyroby muszą być co do zasady opodatkowane, gdyż w przeciwnym wypadku nie podlegałyby ww. kontroli.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym olejów hartowniczych bez akcyzy, jako wyrobów niepodlegających temu podatkowi i bez konieczności spełnienia warunków czy ograniczeń przewidzianych w polskim prawie.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę zauważyć należy, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

Oleje smarowe, zgodnie z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych są opodatkowane stawką 1.180,00 zł/1.000 l, właściwą dla kodów mieszczących się w przedziale CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. dla olejów smarowych, z wyłączeniem 2710 19 85 - olejów białych, parafiny ciekłej, ex 2710 19 99 - smarów plastycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej hartowniczy podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą.

Tym niemniej, zgodnie z przepisem § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę oleje hartownicze klasyfikowane są do kodu CN 2710 19 99.

Zwolnienie od podatku akcyzowego bezpośrednio w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dotyczy natomiast wyłącznie wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 83 - 2710 19 93.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nabywany wewnątrzwspólnotowo olej hartowniczy nie korzysta ze zwolnienia w trybie § 13 ust. 2d rozporządzenia.

Odpowiadając na pozostałe pytania Zainteresowanego - co wymaga wyjaśnienia kwestii stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy i zwolnienia od akcyzy - zauważyć należy, iż polski prawodawca przewidział, iż w pewnych przypadkach olej smarowy, który zużywa Spółka może zostać zwolniony od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie bowiem z przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

W myśl natomiast § 13 ust. 2a rozporządzenia, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży ww. wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia, czyli dokonującego odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym je na cele objęte zwolnieniem na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest przy tym, złożenie oświadczenia stwierdzającego, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej dane zawarte w § 13 ust. 2e rozporządzenia.

Stosownie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca zużywa oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 do hartowania detali. Nie zagłębiając się szczegółowo w kwestie wykładni przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia, stwierdzić należy, iż Zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, przeznaczając olej hartowniczy do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Jednakże, w związku z brzmieniem przedmiotowego przepisu Wnioskodawca zobowiązany będzie wprowadzić nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, stosując procedurę zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego (może to być albo skład podatkowy prowadzony przez Spółkę, albo skład typu magazynowego, który prowadzi inny podmiot).

Zasadnym jest przy tym, wyjaśnienie kwestii stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w sytuacji, gdy w państwie nabycia procedury tej się nie stosuje.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.), wskazał w § 2b ust. 1, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa, się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Skoro, z powołanych powyżej zapisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż stawka dla większości olejów smarowych wynosi 1.180,00 zł/1.000 l, to zastosowanie znajduje do tych wyrobów ww. przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Tym samym, w świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca - w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku zużycia oleju hartowniczego do hartowania detali - powinien wprowadzić nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy do składu podatkowego.

Wyjaśniając kwestię zasadności deklarowania podatku akcyzowego przez Spółkę w stosunku do nabytych wewnątrzwspólnotowo i zużytych olejów hartowniczych podkreślić trzeba, że dopiero spełnienie przez Zainteresowanego warunku wprowadzenia tego wyrobu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składu podatkowego, umożliwi na wstępie zawieszenie podatku akcyzowego (§ 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania), a w konsekwencji skorzystanie z ww. zwolnienia z uwagi na szeroko rozumianą sprzedaż olejów smarowych.

W przeciwnym wypadku, tj. dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego bez wprowadzenia tego wyrobu do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia (odroczenie płatności akcyzy), zastosowanie znajduje art. 55 ustawy, a więc tryb nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Powyższe wynika z przedstawionych powyżej kwestii kontroli posiadania i przemieszczania olejów smarowych, która może być realizowana na terytorium kraju - jak wyżej wyjaśniono - zgodnie z postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

W świetle natomiast uregulowań art. 55 ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Opodatkowanie oleju hartowniczego nabywanego przez Spółkę jest więc zasadne i bierze swoje źródło w powołanych powyżej przepisach.

Taki tryb - przedstawione powyżej nabywanie olejów hartowniczych z akcyzą zapłaconą na terytorium państw członkowskich - wyklucza natomiast zastosowanie zwolnienia od akcyzy.

Prawo to uzależnione jest bowiem każdorazowo od dochowania określonych warunków (m.in. stosowania procedury zawieszenia i instytucji składu podatkowego) i tym samym uzależnione od ich spełnienia. Brak ich dochowania w przypadku zużytych już olejów hartowniczych uniemożliwia skorzystanie z tego przywileju, co sprawia z kolei, iż zasadnie Zainteresowany opodatkował w trybie art. 55 ustawy, nabywany wyrób. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, iż w związku z przeznaczeniem oleju hartowniczego do hartownia detali, pomimo niespełnienia warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, przywilej ten Spółce przysługiwał.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż uiszczony podatek nie stanowi kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, skorzystanie przez Wnioskodawcę z instytucji składu podatkowego (może to być również skład typu magazynowego, który prowadzi inny podmiot), będzie uprawniać Spółkę do zastosowania przywileju zwolnienia oleju hartowniczego w trybie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Wiązać się to będzie jednak z obowiązkiem dochowania warunków uregulowanych w § 13 rozporządzenia, związanych z szeroko rozumianym zwolnieniem w związku ze sprzedażą olejów smarowych.

Odnosząc się ponadto do przedstawionego we wniosku orzecznictwa trzeba podkreślić, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 859/07, WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 820/06 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08, stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dodatkowo wyjaśnić trzeba, iż kwestia opodatkowania olejów smarowych była przedmiotem rozważań Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stwierdził jednak, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Tym samym - jak wyżej wykazano - krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych), nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.