ILPP3/443-76/13-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie pomniejszania lub powiększania akcyzy należnej o kwoty akcyzy zawartych w fakturach korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie pomniejszania lub powiększania akcyzy należnej o kwoty akcyzy zawartych w fakturach korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą, w okresie objętym niniejszym wnioskiem tj. od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. prowadził działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych oraz był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Za okres objęty wnioskiem Wnioskodawca składał deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz załącznik - informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, wykazując w niej wartość akcyzy należnej.

Zainteresowany nabywał samochody osobowe od generalnych ich Importerów, (...) - aktualnie następcą prawnym dla obydwu Importerów jest: Sp. z o.o. W fakturach zakupowych samochodów osobowych od Importerów była wykazywana akcyza, o którą wartość Wnioskodawca pomniejszał swoją akcyzę należną, tj. od własnej sprzedaży samochodów osobowych. Następnie po sprzedaży przez Zainteresowanego samochodu osobowego docelowemu klientowi, Importer udzielał Wnioskodawcy tzw. rabatu potransakcyjnego "in minus" na podstawie faktury korygującej VAT. W przedmiotowych fakturach korygujących Importer wykazywał również "in minus" akcyzę. W związku z powyższym Zainteresowany w miesiącu otrzymania faktury zakupowej korygującej (rabatowej "in minus") zwiększał swoją akcyzę należną do zapłaty o wartość akcyzy zawartej w przedmiotowych korektach.

Konsekwentnie postępował w przypadku otrzymania korekty zakupowej "in plus", tzn. o wartość akcyzy zawartej w takiej korekcie obniżał swoją akcyzę należną do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udzielanymi przez Importera rabatami potransakcyjnymi Wnioskodawca miał obowiązek do pomniejszania (korekta "in minus") lub do powiększania (korekta "in plus") swojej akcyzy należnej o kwoty akcyzy zawartych w fakturach korygujących od Importera.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do pomniejszania (korekta "in minus") lub powiększania (korekta "in plus") swojej akcyzy należnej o wartość akcyzy naliczonej zawartej w przedmiotowych korektach potransakcyjnych.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowił, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określał natomiast przepis art. 80 ust. 3 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty akcyzy, należne od tych wyrobów. Stosownie do przepisu art. 79 ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Ustawa określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 82 ust. 3, art. 10 ust. 1-9) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak w ustawie przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne) powodował, że dostawca nie był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po dokonaniu dostawy (jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług). Możliwości takiej dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. daty wejścia w życie ustawy ustawodawca nie przewidział rozmyślnie. W trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą, jej tekst - przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu - umożliwiał bowiem na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 projektowanej ustawy możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania (co jest odmienną kwestią niż ww. kwota należna z tytułu sprzedaży) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym - cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy po rozpatrzeniu poprawek Senatu nie przywrócił takiej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu została ona podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw. Zatem wnioskować należy, iż intencją ustawodawcy było nieuwzględnianie rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży, które mogłyby powodować zmniejszenie należnego podatku akcyzowego. Dotyczyło to zarówno dostawcy towaru akcyzowego, który nie mógł zmienić w takiej sytuacji akcyzy należnej jak i nabywcy towaru akcyzowego (czyli Wnioskodawcy), który skorzystał z prawa do obniżenia akcyzy należnej (zgodnie z art. 79 ustawy) i nie mógł zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny. Dodatkowym argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian ceny (dokumenty, terminy itp.). W związku z powyższym, w przypadku samochodów osobowych, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po zrealizowanej sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana fakturą pierwotną (w przeciwieństwie do przepisów o podatku od towarów i usług, w której wprost przewidziano taką możliwość). Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielenie rabatu kupującemu (Wnioskodawcy) po sprzedaży samochodu osobowego nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u dostawcy, a co za tym idzie nie miało również wpływu na wysokość odliczenia kwoty podatku akcyzowego wykazanego na fakturze pierwotnej od dostawcy. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 r. aż do dnia 28 lutego 2009 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Wobec powyższego, wystawione przez Importera faktury korygujące sprzedaż samochodów osobowych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), nie skutkowały obniżeniem kwoty akcyzy odliczonej w związku z nabyciem samochodów osobowych przez Wnioskodawcę. W tym wypadku należało uznać, iż rabaty udzielone przez dostawcą powinny zostać rozliczone z pozostałymi elementami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży samochodu, tj. niezależnie od treści faktury korygującej wystawionej przez dostawcę, należało uznać, że wysokość akcyzy wyszczególnionej na fakturze pierwotnej jest niezmienna, zaś kwota udzielonego rabatu powinna korygować wyłącznie cenę nabycia oraz podatek od towarów i usług. Konkludując, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że zmiana ceny samochodów osobowych po ich nabyciu przez Wnioskodawcę nie wywołała skutków w zakresie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego w cenie samochodu przy jego nabyciu, tzn. udzielenie przez dostawcę rabatu potransakcyjnego i innych upustów nie zmieniło zakresu prawa Wnioskodawcy do obniżenia akcyzy należnej o całość kwoty podatku akcyzowego wyszczególnionej na pierwotnych fakturach nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji również Wnioskodawca nie miał prawa do obniżania akcyzy należnej do zapłaty od swoich korekt faktur sprzedaży w stosunku do pierwotnych faktur sprzedaży.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

* decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. 320000-PA-9110-I-10/06/MW;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. IPPP1/443-162/07-3/SM;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-936/08-2/GD;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. ITPP3/443-218/08/JK;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2009 r. sygn. IBPP3/443-592/09/ŁW;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. IBPP3/443-629/09/DG;

* zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. AE5/0812/4/JUR/10/ 1887, w której Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2009 r. sygn. ITPP3/443-50/09/JK;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. ILPP3/443-51/11-2/TK;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. ILPP3/443-5/12-2/TK.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. prowadził działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych oraz był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Za okres objęty wnioskiem wnioskodawca składał deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz załącznik - informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, wykazując w niej wartość akcyzy należnej. Zainteresowany nabywał samochody osobowe od generalnych ich Importerów, (...) - aktualnie następcą prawnych dla obydwu Importerów jest: Sp. z o.o. W fakturach zakupowych samochodów osobowych od Importerów była wykazywana akcyza, o której wartość Wnioskodawca pomniejszał swoją akcyzę należną, tj. od własnej sprzedaży samochodów osobowych. Następnie po sprzedaży przez Zainteresowanego samochodu osobowego docelowemu klientowi, Importer udzielał Wnioskodawcy tzw. rabatu potransakcyjnego "in minus" na podstawie faktury korygującej VAT. W przedmiotowych fakturach korygujących Importer wykazywał również "in minus" akcyzę. W związku z powyższym Zainteresowany w miesiącu otrzymania faktury zakupowej korygującej (rabatowej "in minus") zwiększał swoją akcyzę należną do zapłaty o wartość akcyzy zawartej w przedmiotowych korektach. Konsekwentnie postępował w przypadku otrzymania korekty zakupowej "in plus", tzn. o wartość akcyzy zawartej w takiej korekcie obniżał swoją akcyzę należną do zapłaty.

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy - podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z kolei moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 80 ust. 3 ustawy. Natomiast z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy - podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Wskazane przepisy nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont. Zatem należy uznać, że udzielenie rabatu lub upustu kupującemu po sprzedaży samochodu osobowego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u sprzedawcy, a co za tym idzie nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty podatku akcyzowego wyliczonego w fakturze pierwotnej.

Zatem, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania po zrealizowanej sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy, i która to sprzedaż została udokumentowana fakturą pierwotną. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego u sprzedawcy.

Stosownie do art. 82 ust. 1 i 2 ustawy sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku.

W myśl art. 79 ustawy - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów. Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tyt. ww. nabycia samochodów osobowych przysługuje wówczas, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia samochodu osobowego. Mając na względzie przepis art. 82 ust. 1 i 2 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą do obniżenia akcyzy u nabywcy samochodu osobowego jest zapłacona kwota akcyzy zawarta w cenie nabytego samochodu osobowego, którą dostawca krajowy wykazał w fakturze pierwotnej. Udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną, rabaty, upusty i inne zmiany ceny nie skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierają również skutków u nabywcy w zakresie dokonanej obniżki, o której mowa w art. 79 ww. ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie miał prawa pomniejszania (korekta "in minus") lub do powiększania (korekta "in plus") swojej akcyzy należnej o kwoty akcyzy zawartych w fakturach korygujących od Importera w związku z udzielanymi przez niego rabatami potransakcyjnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.