ILPP3/443-74/13-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) dokonuje przemieszczeń wyrobów akcyzowych (w szczególności piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składów podatkowych Spółki zlokalizowanych na terytorium Polski do składów podatkowych mieszczących się na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Po dostarczeniu piwa do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, odbiorcy stwierdzają przy przyjęciu różnice ilościowe między ilością piwa odebranego, a wskazanego na dokumentach e-AD. Różnice te odbiorcy wykazują w raportach odbioru w systemie EMCS jako ubytki. W dalszej części wniosku przedmiotowe różnice są określane jako ubytki wyrobów akcyzowych. Stan faktyczny niniejszego wniosku nie obejmuje przypadków, w których możliwe jest ustalenie, że do powstania ubytków doszło w trakcie transportu wyrobów jeszcze na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym państwie członkowskim Unii Europejskiej powinny zostać opodatkowane ubytki wyrobów akcyzowych opisane w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w Polsce czy w państwie członkowskim, w którym zakończono proces przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w którym ubytki te zostały stwierdzone.

Zdaniem Wnioskodawcy, ubytki będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów. W szczególności z tytułu powstania przedmiotowych ubytków Spółka powinna uiszczać należny podatek akcyzowy wyłącznie w państwie członkowskim, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia akcyzy, według obowiązujących w tym państwie stawek podatku i norm dopuszczalnych ubytków, z uwagi na fakt, że stwierdzenie i określenie ubytku nastąpiło w tym państwie. Zgodnie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "ustawa akcyzowa") przedmiotem opodatkowania akcyzą są także ubytki wyrobów akcyzowych. Aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy akcyzowej i muszą wystąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli w trakcie transportu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstały ubytki, to w odniesieniu do utraconej ilości wyrobu powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstały ubytki wyrobów akcyzowych również, gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy akcyzowej w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, organem właściwym w sprawie opodatkowania akcyzą będzie organ właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem lub występowania stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą. Powyższe oznacza, że wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w danym miejscu (np. powstanie/wykrycie ubytku wyrobu akcyzowego) będzie objęte właściwością miejscową tego organu, którego zakres terytorialny działania obejmuje to miejsce. Zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, między innymi, w przypadku powstania ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ tych ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 jeżeli warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostaną naruszone na terytorium kraju, w taki sposób iż spowoduje to jej zakończenie, właściwy naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany pobrać akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono naruszenie. Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej polskie organy podatkowe są również uprawnione do poboru akcyzy w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale to na terenie kraju zostało stwierdzone naruszenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zainteresowany podkreślił, że z powyższych przepisów wynika także, że jeżeli:

* do naruszenia i w konsekwencji zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie doszło na terytorium Polski, albo

* nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale to nie na terenie Polski zostało stwierdzone naruszenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy

- właściwy naczelnik urzędu celnego (a ogólniej polski organ podatkowy) nie jest uprawniony do pobierania akcyzy związanej z tym naruszeniem, tj. powstaniem ubytków.

Potwierdza to treść przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L z dnia 14 stycznia 2009 r., dalej "dyrektywa horyzontalna"), których implementacją jest ustawa akcyzowa. Zgodnie z art. 7 dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, zaś zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy horyzontalnej przez "dopuszczenie do konsumpcji" należy rozumieć między innymi opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej, lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 7 ust. 5 dyrektywy horyzontalnej każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo, zgodnie z art. 9 dyrektywy horyzontalnej, stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 dyrektywy, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji (o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a) dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość. Dodatkowo, analogicznie jak w polskiej ustawie akcyzowej (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej) zgodnie z art. 10 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, jeżeli w trakcie przemieszczania wykryto nieprawidłowość i ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości nie jest możliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 dyrektywy, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczenia nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczenie dobiegło końca lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Oznacza to, że gdy przesyłka wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dotarła do miejsca przeznaczenia (czyli nie ma zastosowania art. 10 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej) oraz gdy ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości (powstania ubytku) nie jest możliwe, to (zgodnie z art. 10 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej) należy uznać, że ubytek powstał w państwie członkowskim przeznaczenia i należy uznać, że tam nastąpiło dopuszczenie do konsumpcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli w przypadku przemieszczeń, których dotyczy niniejszy wniosek:

* wyroby docierają do państwa członkowskiego przeznaczenia, a jednocześnie

* nie można ustalić miejsca, w których powstają ubytki wyrobów akcyzowych, oraz jednocześnie

* ubytki są stwierdzane w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów

- to zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można ustalić miejsca, w którym powstały - w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone. Przy tym każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania ubytków wyrobów akcyzowych. W przypadku opodatkowania ubytków stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatki akcyzowego obowiązujące w danym państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. W konsekwencji, z tytułu powstania ubytków piwa przemieszczonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Spółka powinna uiszczać należny podatek akcyzowy wyłącznie w państwie członkowskim, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia akcyzy, według obowiązujących w tym państwie stawek podatku i norm dopuszczalnych ubytków, z uwagi na fakt, że stwierdzenie i określenie ubytku nastąpiło w tym państwie. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP3/443-172/12/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że z przywołanych wyżej przepisów dyrektywy i ustawy wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można ustalić miejsca, w którym powstały - w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone. Przy tym każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania ubytków wyrobów akcyzowych. W przypadku opodatkowania ubytków stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatki akcyzowego obowiązujące w danym państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. W związku z powyższym, w sytuacji gdy przedmiotowe paliwa były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyroby zostały wystane (Czechy), zostały stwierdzone ubytki, to podlegają one opodatkowaniu akcyzą w tym państwie członkowskim i według zasad ustalonych w tym państwie.

Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP3/443-69/13/JK).

Dodatkowo Spółka potwierdziła prawidłowość swojego rozumowania z przedstawicielami Komisji Europejskiej. W załączeniu Spółka przedstawia przysięgłe tłumaczenie odpowiedniej korespondencji w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L 9, str. 12 z późn. zm.), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Stosownie do art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy, "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Z kolei w myśl art. 7 ust. 4 dyrektywy, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 5 dyrektywy, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Ponadto, na mocy art. 9 dyrektywy stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji, zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a, dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość (art. 10 ust. 1 dyrektywy).

Stosownie do art. 10 ust. 4 dyrektywy, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

Powołane wyżej przepisy dyrektywy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Wmyśl art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zatem, z przywołanych wyżej przepisów dyrektywy i ustawy wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można ustalić miejsca, w którym powstały - w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone. Przy tym każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania ubytków wyrobów akcyzowych. W przypadku opodatkowania ubytków stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatki akcyzowego obowiązujące w danym państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy przedmiotowe wyroby (piwo) były/są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyroby zostały wysłane, zostały stwierdzone ubytki, to podlegają/będą podlegały one opodatkowaniu akcyzą w tym państwie członkowskim i według zasad ustalonych w tym państwie.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.