ILPP3/443-74/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dodatków do paliw silnikowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dodatków do paliw silnikowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. wytwarza dodatek do paliw silnikowych. Produkt ten powstaje poprzez zmieszanie węglowodorów aromatycznych klasyfikowanych do pozycji CN 2902 oraz kopolimerów etylenu-octanu winylu klasyfikowanych do kodu CN 3901 30 00. Uzyskany w ten sposób wyrób jest następnie dodawany do oleju napędowego w niewielkich ilościach, tj. ok. 1: 1200.

Wytwarzany przez Zainteresowanego dodatek do paliw silnikowych, z uwagi na wysoką zawartość kopolimerów etylenu-octanu winylu nie może być stosowany jako samoistne paliwo do silników spalinowych i nie jest jako takie paliwo sprzedawany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dodatek do paliw silnikowych wytwarzany poprzez zmieszanie węglowodorów aromatycznych z kopolimerami etylenu-octanu winylu podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, dodatek do paliw silnikowych wytwarzany poprzez zmieszanie węglowodorów aromatycznych z kopolimerami etylenu-octanu winylu nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W załączniku tym, w pozycji 44, wymienione zostały "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych" - bez względu na kod CN. Tym samym, wytwarzany przez Zainteresowanego dodatek do paliw należy uznać za wyrób akcyzowy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym

Ponadto, dodatki do paliw, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, zostały uznane za wyroby energetyczne. Stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienione zostały z kolei w przepisie art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

W opinii Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje wprost stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw.

Z kolei przepis art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określa przypadki, w których w stosunku do wyrobów niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie znajduje zerowa stawka podatku akcyzowego. Zastosowanie zerowej stawki jest jednak uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków. Aby możliwe było zastosowanie preferencyjnej (zerowej) stawki podatku akcyzowego, wyroby energetyczne (niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy o podatku akcyzowym) muszą być przeznaczone do celów innych niż:

* opałowe,

* jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych,

* do napędu silników spalinowych, albo

* jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Należy zatem stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym nie jest spełniony ostatni z warunków, a zatem dla wytwarzanego przez Spółkę dodatku do paliw nie można zastosować stawki 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dlatego też, należy ustalić czy ustawa o podatku akcyzowym określa stawkę podatku akcyzowego dla dodatków do paliw.

Jak wspomniano powyżej, domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN, są wyrobami energetycznymi, jednakże (jak wskazano powyżej) art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje stawki akcyzy dla takich dodatków. Należy zatem rozważyć, czy możliwe jest zastosowanie dla tego typu wyrobów stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 albo 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym określa stawkę podatku dla pozostałych paliw silnikowych. A zatem, aby opodatkować dany wyrób według stawki określonej w tym przepisie, należy go zaliczyć do pozostałych paliw silnikowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Definicję legalną paliwa silnikowego zawarto w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicją, "paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych".

Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, produkt, z uwagi na wysoką zawartość kopolimerów etylenu-octanu winylu nie może być stosowany jako samoistne paliwo do silników spalinowych i jako takie paliwo nie jest sprzedawany. Produkt ten jest dodawany do oleju napędowego w niewielkiej ilości, tj. ok. 1: 1200. Nie można zatem uznać, że jest on przeznaczony do użycia lub używany do napędu silników spalinowych.

Z powyższych względów, wytwarzany przez Spółkę produkt (dodatek do paliw) nie spełnia definicji legalnej paliwa silnikowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Dlatego też nie może być opodatkowany akcyzą według stawki właściwej dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Definicję legalną paliwa opałowego zawarto z kolei w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tejże definicji, "paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych".

Z przytoczonych powyżej względów, wytwarzany przez Spółkę dodatek do paliw nie spełnia również definicji legalnej paliwa opałowego. Dlatego też nie może być opodatkowany akcyzą według stawki właściwej dla pozostałych paliw opałowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że ustawa o podatku akcyzowym nie określa stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw silnikowych niestanowiących samoistnego paliwa do napędu silników spalinowych (w tym dodatku wytwarzanego przez Spółkę). Stwierdzić również należy, że ustawa ta nie określa podstawy opodatkowania dla tego typu wyrobów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego stawka podatkowa i podstawa opodatkowania stanowią podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, 3. wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 44). Określenie dodatków do paliw jedynie jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym jest niewystarczające do opodatkowania tego typu wyrobów tym podatkiem. Jeżeli bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje podstawy opodatkowania (skonkretyzowanej co do wielkości i podmiotu część przedmiotu podatku - zob. tamże, s. 47) oraz stawki podatku (stosunku pomiędzy wielkością obciążenia podatkowego, a wielkością podstawy opodatkowania - zob. tamże, s. 48) niemożliwe jest określenie wysokości podatku należnego od danego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dodatki do paliw silnikowych niestanowiące samoistnego paliwa do napędu silników spalinowych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Tym samym, wytwarzany przez Spółkę dodatek do paliw nie podlega opodatkowaniu akcyzą na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wnioskodawca wytwarza dodatek do paliw silnikowych. Produkt ten powstaje poprzez zmieszanie węglowodorów aromatycznych klasyfikowanych do pozycji CN 2902 oraz kopolimerów etylenu-octanu winylu klasyfikowanych do kodu CN 3901 30 00.

Wyjaśnić zatem należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2901 i 2902 oraz pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

W poz. 35 załącznika nr 1 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, zostały wskazane wyroby akcyzowe objęte kodem CN 2902 (węglowodory cykliczne).

Jednocześnie w poz. 44 tego załącznika, ujęte zostały bez względu na kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Z powyższego wynika, iż ww. wyroby są wyrobami akcyzowymi. W katalogu tych wyrobów wskazano bowiem na węglowodory cykliczne oraz pozostałe wyroby (bez względu na kod CN) oferowane na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W opinii tut. Organu stanowisko Zainteresowanego w zakresie wykładni pojęcia paliwa silnikowego i w konsekwencji stawki akcyzy, nie jest prawidłowe. We wniosku wskazano: " (...) produkt, z uwagi na wysoką zawartość kopolimerów etylenu-octanu winylu nie może być stosowany jako samoistne paliwo do silników spalinowych i jako takie paliwo nie jest sprzedawany. Produkt ten jest dodawany do oleju napędowego w niewielkiej ilości, tj. ok. 1: 1200. Nie można zatem uznać, że jest on przeznaczony do użycia lub używany do napędu silników spalinowych. Z powyższych względów, wytwarzany przez Spółkę produkt (dodatek do paliw) nie spełnia definicji legalnej paliwa silnikowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym".

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W przypadku przeznaczenia dodatku do paliwa do celów napędowych, podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822,00 zł/1000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Powyższa definicja wskazuje, iż wyroby energetyczne (którymi są dodatki do paliw) są paliwami silnikowymi, w szczególności gdy są one oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych.

Oznacza to, iż prawodawca nie wymaga żeby były one przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe lecz żeby były m.in. przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych.

Interpretacja językowa powyższego przepisu nie wprowadza warunku, bezpośredniego zastosowania jako samoistnego paliwa do silników spalinowych np. wyrobów powstałych ze zmieszania węglowodorów aromatycznych i kopolimerów etylenu-octanu winylu.

Przepis ten wymaga tylko, żeby taki dodatek do paliwa był przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Dodatek do paliwa bez wątpienia jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, bez względu na jego objętościową zawartość w paliwie silnikowym.

Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, iż dodatek do paliwa podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.