ILPP3/443-64/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka magazynuje, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w prowadzonym składzie podatkowym, olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 (zwany dalej również wyrobem bądź olejem napędowym). Zainteresowany zamierza rozpocząć sprzedaż oleju napędowego oznaczonego ww. kodem CN na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zamierzone transakcje będą polegać na sprzedaży wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do odbiorców, którzy nie posiadają składów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 dokonywana ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, może odbywać się z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy bez konieczności dokumentowania faktu przeznaczenia oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz bez względu na status prawny odbiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki istotne znaczenie dla przedstawionej tutaj sprawy mają definicje paliwa silnikowego oraz paliwa opałowego zawarte w obowiązującej obecnie ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Tak więc, paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych pod warunkiem, że nie są to wyroby energetyczne zaliczane do kategorii paliw silnikowych, a więc wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Literalne brzmienie przedstawionych definicji skłania Wnioskodawcę do wyrażenia poglądu, iż uznanie danego wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe lub paliwo opałowe zależne jest od przeznaczenia danego wyrobu, sposobu jego oferowania na sprzedaż lub sposobu jego używania.

Jeżeli dany wyrób energetyczny nie jest przeznaczony na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego, ani też nie jest oferowany na sprzedaż, jako paliwo silnikowe bądź paliwo opałowe, ani też nie jest faktycznie wykorzystywany na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego, to zasadnie można twierdzić, że dany wyrób energetyczny nie jest paliwem silnikowym, ani też nie jest paliwem opałowym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Zbadanie czy dany wyrób jest traktowany jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe zależne jest przede wszystkim od przeznaczenia danego wyrobu nadanego przez sprzedawcę albowiem to sprzedawca ma informacje na jakie cele dany wyrób może zostać wykorzystany.

Wyrób energetyczny, który zasadniczo nie jest przeznaczony do wykorzystania na cele paliwa silnikowego lub paliwa opałowego staje się paliwem silnikowym lub paliwem opałowym w przypadku jego oferowania na sprzedaż jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe bądź też w przypadku faktycznego wykorzystania wyrobu na cele paliwa opałowe lub paliwa silnikowego.

Przedstawione definicje paliwa silnikowego oraz paliwa opałowego mają to znaczenie, że opisany w stanie faktycznym wyrób oznaczony kodem CN 2710 19 45 nie może być uznany za paliwo silnikowe lub paliwo opałowe albowiem nie jest wyrobem przeznaczonym do użycia na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego, ani też nie jest oferowany na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego ani też nie jest faktycznie wykorzystywany na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego.

Zdaniem Spółki całokształt regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie szerokiego stosowania zerowej stawki akcyzy względem znamienitej większości wyrobów zaliczany w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy do kategorii wyrobów energetycznych.

Do takiego wniosku skłania niewątpliwie brzmienie art. 89 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Tak więc, sam fakt nieokreślenia stawki akcyzy w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy dla badanego oleju napędowego przesądza o stosowaniu zerowej stawki akcyzy pod warunkiem jego przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Warto zwrócić uwagę, że w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, nie została określona generalna stawka akcyzy dla oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45, co przesądza, iż można uznać, że olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 nie ma określonej stawki akcyzy w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, a więc możliwe jest objęcie tego wyrobu zerową stawką akcyzy w przypadku jego przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Trzeba tu jednak zastrzec, że olej napędowy oznaczony kodem CN będzie opodatkowany stawką akcyzy wynoszącą 232,00 zł/1000 l, ale tylko w sytuacji jego przeznaczenia na cele opałowe.

Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawka akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 l ma zastosowanie do olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 l konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

* oleje napędowe oznaczone kodami CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 są przeznaczone na cele opałowe,

* wyroby te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi.

Wykładania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi - jak stwierdza Wnioskodawca - do konkluzji, iż olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 będzie objęty zakresem przedmiotowym tego przepisu w sytuacji jego przeznaczenia na cele opałowe. A contrario więc, olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 przeznaczony na cele inne niż opałowe nie jest wyrobem podpadającym pod zakres art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Idąc dalej, należy uznać, że stawka akcyzy na olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 przeznaczony na cele inne niż opałowe nie została określona w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Pamiętać należy, że domniemanie racjonalności ustawodawcy pozwala Spółce wyrazić zapatrywanie, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić generalne opodatkowanie oleju napędowe oznaczonego kodem CN 2710 19 45 stawką inną niż stawka zerowa, to w treści art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy nie uzależniłby zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 PLN/1000 l od przeznaczenia tego wyrobu na cele opałowe i konieczności spełnienia wymogu zabarwienia wyrobu na czerwono i oznaczenia go znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi.

Zapis art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy uzasadnia stanowisko, że olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 przeznaczony na cele inne niż opałowe nie jest wyrobem, który ma stawkę akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. To przesądza zaś ostatecznie, że stawka akcyzy na olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi, że wynikające z art. 89 ust. 2 ustawy, prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy nie jest uzależnione od konieczności spełnienia jakichkolwiek przesłanek o charakterze formalnym. Żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani też rozporządzeń wykonawczych do tego aktu normatywnego, nie statuuje obowiązku dokumentowania przeznaczenia wyrobu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Przeznaczenie to w praktyce określa dostawca wyrobu. Milczenie ustawodawcy daje pełne uzasadnienie na poparcie tezy, że wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy w oparciu o brzmienie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podlegają zerowej stawce akcyzy niezależnie od tego czy ich przeznaczenie do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zostało udokumentowane w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie oświadczenia nabywcy.

Jeżeli ustawodawca zamierzał uzależnić zerową stawką akcyzy od jakich przesłanek o charakterze formalnych (np. od oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy), to wyraźnie by to wskazał w którymkolwiek z przepisów normujących sferę podatku akcyzowego. Brak takiego zastrzeżenia w przepisach obowiązującego prawa oznacza, iż podczas dokonywania sprzedaży oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 nie jest konieczne dokumentowanie przez Spółkę przeznaczenia tego wyrobu na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Co więcej, zastosowanie zerowej stawki akcyzy dla przedmiotowego oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 jest niezależne od statusu prawnego nabywcy. Stawka zero ma zastosowanie niezależnie czy nabywca posiada status podatnika akcyzy czy też takiego statusu nie posiada. Dodatkowo, dla zastosowania zerowej stawki akcyzy nie ma znaczenia okoliczność czy nabywca jest podmiotem, który nabywa olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 opodatkowany zerową stawką akcyzy celem zużycia na potrzeby własne, czy też zamierza je odsprzedać. Przepisy dotyczące zerowej stawki akcyzy nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co do statusu nabywcy.

Należy zatem uznać, że status nabywcy oraz okoliczność czy nabywca odsprzeda zakupiony olej napędowy nie ma znaczenia dla zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Reasumując, w świetle powyższych wywodów odpowiedź na przedstawione zapytanie winna być w pełni twierdząca. Oznacza to więc, iż prawidłowe jest twierdzenie, że sprzedaż oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 dokonywana ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych może odbywać się z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy bez konieczności dokumentowania faktu przeznaczenia oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz bez względu na status prawny odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 ze składu podatkowego Spółki, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych może odbywać się z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

Wyjaśnić zatem należy, iż choć Zainteresowany prawidłowo wskazuje na treść oraz zakres uregulowania art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy, to jednak mylnie interpretuje przepis art. 89 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z nim stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Powyższy przepis odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13.

Nie wskazuje przy tym, iż zakres ten obejmuje paliwa silnikowe oraz paliwa opałowe lecz ogólnie wskazane w pkt 1-13 wyroby.

Tak więc wystarczy żeby dany wyrób został wymieniony, w którymkolwiek z ww. punktów żeby uregulowanie art. 89 ust. 2 ustawy, nie znajdowało zastosowania.

W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawka akcyzy na wyrób energetyczny w postaci olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów.

Skoro więc w ww. przepisie wskazano m.in. na olej napędowy o kodzie CN 2710 19 45, to stwierdzić należy, że do niniejszego wyrobu nie znajduje zastosowania przepis art. 89 ust. 2 ustawy. Tym samym taki wyrób podlega z zasady opodatkowaniu stawką 232,00 zł/1000 litrów przy uwzględnieniu uregulowań, o których mowa w art. 89 ust. 5 do ust. 16 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.