ILPP3/443-60/11-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zajmuje się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego, takich jak np. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (dalej: "Produkty"). Produkty te są przez Spółkę dystrybuowane na terytorium Polski. Zainteresowany nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą pośredników (dystrybutorów).

Oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę i klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone są na cele inne niż opałowe lub napędowe. W szczególności, produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrz wspólnotowego i sprzedaży w Polsce nie są przez Wnioskodawcę oferowane, reklamowane, czy też polecane, jako służące celom opałowym bądź napędowym. Ponadto, oleje smarowe będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia, a następnie dostawy krajowej, nie znajdują zastosowania ani jako paliwo silnikowe, ani nie służą do celów grzewczych. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie Spółka, w oparciu o brzmienie polskich przepisów podatkowych, płaci podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego przedmiotowych produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani wewnątrz wspólnotowe nabycie, ani też sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dokonywane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe.

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w trzech zasadniczych aktach prawnych, tj. w:

* Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli (Dyrektywa Horyzontalna), uchylonej 1 kwietnia 2010 r.,

* Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dyrektywa Akcyzowa),

* Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne zasady obrotu oraz opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących produkcji oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Wyrobami tymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, alkohole i napoje alkoholowe, a także wyroby tytoniowe.

Zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną do podstawowych instytucji wspólnotowego systemu podatku akcyzowego należy zaliczyć procedurę zawieszenia poboru akcyzy, składy podatkowe, zarejestrowanych handlowców, oraz zabezpieczenie akcyzowe.

Dyrektywa Horyzontalna została uchylona przez Dyrektywę Akcyzową, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, tj. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych Dyrektywą Energetyczną.

Podobnie jak czyniła to Dyrektywa Horyzontalna - Dyrektywa Akcyzowa przewiduje zasady produkcji, magazynowania i przemieszczania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz związane z tą procedurą instytucje, takie jak składy podatkowe, zarejestrowani odbiorcy oraz zabezpieczenia akcyzowe.

Dyrektywa Akcyzowa za zasadę przyjmuje, iż warunki poboru podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji (pkt 10 Preambuły).

Opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w Polsce.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe.

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymienione są produkty objęte kodem CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów określonych w załączniku nr 2 poz. 20 do ustawy stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W załączniku tym wymieniono towary klasyfikowane w ramach kodów CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, co oznacza, iż co do zasady wobec olejów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów.

W konsekwencji, w świetle ustawy o podatku akcyzowym, oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczane do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, przy czym podlegają one opodatkowaniu wg stawki 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Zatem, w ocenie Spółki, faktyczne opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, w przypadku, gdy wyroby te przeznaczone są na cele inne niż napędowe czy grzewcze, narusza Dyrektywę Energetyczną. Jak bowiem wskazano powyżej, Dyrektywa ta wprost wyłącza możliwość stosowania jej przepisów do wyrobów nie przeznaczonych na cele opałowe bądź napędowe.

Konkludując, za niezgodne z Dyrektywą Energetyczną należy uznać objęcie olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą, jako wyrobów akcyzowych.

W ocenie Zainteresowanego, Produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrz wspólnotowego i dostawy krajowej w Polsce, biorąc pod uwagę powoływane przepisy Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski.

Mając na względzie fakt, iż przepisy art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej są wystarczająco jasne i precyzyjne, Spółka powołując się bezpośrednio na te przepisy, może nabywać Produkty w innych krajach członkowskich Wspólnoty, następnie dystrybuować je na terytorium Polski bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego oraz konieczności spełnienia dodatkowych warunków. W szczególności nabycie wewnątrz wspólnotowe Produktów nie musi być dokonane przez zarejestrowanego handlowca, gdyż wymóg taki narusza wprost art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi Produkty nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a co więcej, zakazane jest stosowanie wobec nich instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych, przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej (Akcyzowej).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone rozstrzygnięciami sądowymi, w tym w wydanym na podstawie skargi złożonej przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. (III SA/Wa 1031/2009), a także wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (III SA/Wa 613/2009), wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 859/2007), wyroku WSA w Szczecinie z 19 listopada 2009 r. (l SA/Sz 553/2009) oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. (I SA/Łd 401/2009).

Spółka wnosi, zatem o potwierdzenie, iż oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i przeznaczone na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, Horyzontalnej oraz Akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 z późn. zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Zainteresowany wskazał, iż zajmuje się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego, takich jak np. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Produkty te są przez Wnioskodawcę dystrybuowane na terytorium Polski. Spółka nabywa wewnątrz wspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą pośredników (dystrybutorów).

Oleje smarowe dystrybuowane przez Zainteresowanego i klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone są na cele inne niż opałowe lub napędowe. W szczególności, produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrz wspólnotowego i sprzedaży w Polsce nie są przez Spółkę oferowane, reklamowane, czy też polecane, jako służące celom opałowym bądź napędowym. Ponadto, oleje smarowe będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia, a następnie dostawy krajowej, nie znajdują zastosowania ani jako paliwo silnikowe, ani nie służą do celów grzewczych. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie Spółka, w oparciu o brzmienie polskich przepisów podatkowych, płaci podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego przedmiotowych produktów.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

Z powyższego wynika, iż zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby to wskazane w ww. dyrektywach towary.

Wskazane przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych stąd odniesie się do wskazanych we wniosku towarów wymaga dodatkowego ustalenia jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi).

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W świetle art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku mieszczą się w pozycji CN 2710. Są to zatem wyroby akcyzowe, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania, jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są zatem objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej.

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 tego orzeczenia popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: " (...) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...)" podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: "W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze".

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: "W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze".

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10.

Zwrócić również należy uwagę na przeciwną do powyższej, argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/09.

Przyjęte przez sąd założenia nie są trafne albowiem pomijają np. kwestię zasadnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, które nie są wyrobami zharmonizowanymi, tj. samochodów osobowych (ETS sprawa C-313/05 dotycząca zgodności polskich przepisów z zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym) oraz innych produktów energetycznych.

Samo stosowanie akcyzy na wyroby takie jak samochody osobowe nie jest zatem niezgodne z prawem Wspólnotowym.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 74/10 w którym - sąd dokonując analizy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE - zauważył, iż: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. (...) To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną".

Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być - oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej - nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. Dyrektywy.

Z drugiej strony orzeczenie NSA pomija utrwalony w orzecznictwie fakt, iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów - wolą prawodawcy krajowego - są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą).

Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził - jak wyżej wskazano - iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić przy tym należy, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek.

Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic, np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii tut. Organu jego rozszerzająca interpretacja - na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju - jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna.

Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inne zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Powyższe uregulowania nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, gdyż jak wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia - m.in. polskiemu prawodawcy - utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wyjaśnić ponadto należy, iż nie ujęcie olejów do smarowania silników - na które wskazał m.in. Wnioskodawca - w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE, nie stanowi jak wyjaśniono podstawy do nie opodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż wyroby te nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednakże nie ujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania.

W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrz wspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie Rady 2008/118/WE.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą dotyczącą nabycia wewnątrz wspólnotowego zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrz wspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrz wspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Wyjaśnić również należy, iż stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Ponadto zauważyć należy, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrz wspólnotowego.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne - w rozumieniu dyrektywy Energetycznej - mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrz wspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD - nabycie wewnątrz wspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrz wspólnotowego lub dostawy wewnątrz wspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrz wspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu - stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów - podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrz wspólnotowego.

Tym niemniej mogą one korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.