ILPP3/443-53/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 9 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyrobów akcyzowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi polegające na zbieraniu zwłok zwierzęcych, ich transporcie do zakładu utylizacyjnego oraz utylizacji. Ponadto utylizuje ona również inne odpady zwierzęce (surowiec). W procesie utylizacji zwłok zwierzęcych oraz surowca jako produkt uboczny powstaje mączka oraz tłuszcz zwierzęcy.

Część tłuszczu zwierzęcego powstającego w trakcie utylizacji odpadów zwierzęcych jest wykorzystywana przez Spółkę jako opał w procesie utylizacji kolejnych zwłok zwierzęcych oraz surowca, na terenie zakładu należącego do Wnioskodawcy. Pozostała część tłuszczu jest sprzedawana przez Spółkę zewnętrznym podmiotom.

Tłuszcz zwierzęcy zużywany przez Zainteresowanego do celów opałowych klasyfikowany jest pod symbolami PKWiU 15.11.30-70.10, 15.11.30-50.10, 15.11.30-50.40 bądź 15.41.11-90.00 PKWiU (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264), co zdaniem Spółki odpowiada klasyfikacji CN 1501-1506.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż wytwarzany przez niego tłuszcz zwierzęcy nie jest węglowodorem.

W sierpniu 2008 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów (sygn. ILPP3/443-36/08-2/TK), iż zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500), zwanego dalej rozporządzeniem, część tłuszczu zwierzęcego, wykorzystywanego jako opał w procesie utylizacji na terenie zakładu należącego do Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W celu zwolnienia tłuszczu z opodatkowania akcyzą Spółka prowadziła odpowiednią ewidencję oraz składała comiesięczne zawiadomienia do Naczelnika Urzędu Celnego o ilości tłuszczu podlegającego zwolnieniu.

Ze względu na fakt, że powyższa interpretacja wydana została na podstawie przepisów, które przestały obowiązywać z dniem 1 marca 2009 r., tj. z dniem wejścia w życie nowej ustawy akcyzowej, Wnioskodawca jako zainteresowany poprawnym rozliczeniem podatku akcyzowego w odniesieniu do tłuszczu zwierzęcego zużywanego bądź oferowanego na sprzedaż do celów opałowych, zdecydował się wystąpić z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tłuszcz zwierzęcy o kodach CN 1501-1506 wytwarzany przez Spółkę oraz zużywany przez nią bądź oferowany na sprzedaż dla celów opałowych od dnia 1 marca 2009 r. stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej i w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 marca 2009 r. tłuszcz zwierzęcy o kodach CN 1501-1506 wytwarzany oraz zużywany, bądź oferowany na sprzedaż dla celów opałowych nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej nową ustawą akcyzową, przedmiotem opodatkowania akcyzą są określone czynności wykonywane w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym czynności wykonywane przy użyciu tłuszczu zwierzęcego wytwarzanego przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie, jeśli wyrób ten stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej.

Przepis art. 2 pkt 1 nowej ustawy akcyzowej, zawiera słowniczek pojęć używanych w ustawie, zgodnie z którym użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Analizując treść powyższego przepisu, tłuszcz zwierzęcy wytwarzany przez Spółkę może stanowić wyrób akcyzowy w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej wyłącznie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

A) jest wyrobem energetycznym w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej, oraz

B) został wymieniony przez ustawodawcę w załączniku nr 1 do nowej ustawy akcyzowej.

Ad A) Definicja wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 i ust. 3 nowej ustawy akcyzowej, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że produktami energetycznymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej są wyroby wymienione w ust. 1 powyższego przepisu oraz dodatkowo zgodnie z akapitem 3 ust. 3 wszelkie inne węglowodory, z wyłączaniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, o ile nakładanie takich podatków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W uzasadnieniu do projektu nowej ustawy akcyzowej, ustawodawca nie powołuje się jednak na przepisy powyższej Dyrektywy, a jedynie na przepisy Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie wymienione enumeratywnie wyroby, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz węglowodory z wyłączeniem torfu przeznaczone na cele opałowe.

W związku z powyższym, tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany przez Spółkę do celów opałowych od dnia 1 marca 2009 r., klasyfikowany do kodów CN 1501-1506 nie spełnia definicji wyrobów energetycznych i nie jest on wyrobem akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu zgodnie z nową ustawą akcyzową.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno literalne brzmienie przepisów, jak i cel, który przyświecał ich wprowadzeniu wskazują jednoznacznie, że wytwarzany przez nią tłuszcz zwierzęcy zużywany lub oferowany na sprzedaż do celów opałowych nie stanowi wyrobu energetycznego, a w związku z powyższym również wyrobu akcyzowego w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej.

W konsekwencji, ani zużycie, ani sprzedaż tego wyrobu do celów opałowych od dnia 1 marca 2009 r. nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Taka wykładnia powyższych przepisów jest w ocenie Wnioskodawcy zgodna z brzmieniem art. 2 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, w myśl których dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów:

W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Powyższe uzasadnienie wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy było dostosowanie przepisów nowej ustawy akcyzowej do Dyrektywy Energetycznej poprzez zaliczenie do katalogu wyrobów akcyzowych wyrobów energetycznych wymienionych w art. 86 nowej ustawy akcyzowej oraz dodatkowo bez względu na kod CN wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz węglowodorów, z wyłączeniem torfu, przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych.

Zdaniem Spółki, celem wprowadzenia pozycji nr 44 do załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej, było opodatkowanie akcyzą właśnie takich węglowodorów oraz innych wyrobów, dla których zgodnie z art. 86 tej ustawy, zakres opodatkowania nie został ograniczony do wymienionych kodów CN.

W przeciwnym razie, ustawodawca w definicji wyrobów energetycznych w odniesieniu do wyrobów używanych na cele opałowe zawarłby, definicję analogiczną do definicji paliw silnikowych (art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 nowej ustawy akcyzowej), zgodnie z którą wyrobami energetycznymi są pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, (...) przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

W opinii Wnioskodawcy, katalog wyrobów wymienionych w pozycji nr 44 załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej, obejmuje wyłącznie węglowodory (z wyłączeniem torfu), które zgodnie z art. 86 nowej ustawy akcyzowej, stanowią wyrób energetyczny (bez względu na kod CN) oraz inne wyroby, dla których zgodnie z art. 86 tej ustawy, zakres opodatkowania nie został ograniczony do wymienionych kodów CN (wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane lako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych).

Jak wspomniano powyżej, nie można bowiem interpretować treści załącznika w oderwaniu od treści art. 2 pkt 1 nowej ustawy akcyzowej, który jednoznacznie ogranicza jego zakres do wyrobów energetycznych, energii elektrycznej, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, zdefiniowanych w ustawie. Ostatecznie to ustawa jako kompleksowy akt prawny określa zakres opodatkowania wyrobów.

Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów nowej ustawy akcyzowej odpowiada, zdaniem Spółki, również celom przyświecającym jej wprowadzeniu. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy (druk nr 1083 z dnia 6 października 2008 r., źródło: http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/1083), celem jej wprowadzenia była bowiem konieczność "harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, poprzez wdrożenie produktów energetycznych".

Ponadto z uzasadnienia do projektu nowej ustawy akcyzowej w części dotyczącej wyrobów energetycznych wynika, iż nowe brzmienie przepisu zawierającego definicję wyrobów energetycznych, jest wynikiem implementacji art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE i polega na enumeratywnym wyliczeniu wyrobów zaliczanych do grupy wyrobów energetycznych. Do wyrobów energetycznych zaliczono także (...) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, bez względu na kod CN.

Zgodnie z powyższą definicją, tłuszcz zwierzęcy o kodzie CN 1501-1506, używany przez Spółkę bądź oferowany na sprzedaż do celów opałowych nie jest wyrobem energetycznym w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej, gdyż nie jest żadnym z wyrobów wymienionych w punktach 1-10 ust. 1 cytowanego przepisu. Z tego względu tłuszcz ten nie jest również paliwem opałowym w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 86 ust. 3 nowej ustawy akcyzowej.

Wobec powyższego, tłuszcz zwierzęcy wytwarzany przez Spółkę nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 nowej ustawy akcyzowej, gdyż jak wspomniano powyżej wyrobami akcyzowymi są wyłącznie wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz tytoń wymienione w załączniku nr 1 do nowej ustawy akcyzowej.

Z tego względu, Spółka stoi na stanowisku, że dla rozstrzygnięcia, czy wyrób używany bądź oferowany na sprzedaż do celów opałowych stanowi wyrób akcyzowy, zbędna jest analiza treści załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej. Biorąc jednak pod uwagę redakcję pozycji nr 44 załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej, w dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w zakresie interpretacji jego treści.

Ad B) Katalog wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1.

W pozycji nr 44 załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej wymienione zostały "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych" bez względu na ich kod CN.

Analizując wyłącznie treść powyższego załącznika do ustawy można by dojść do wniosku, że katalog wyrobów akcyzowych w nim zawarty jest szerszy niż katalog wyrobów energetycznych z cytowanego powyżej art. 86 nowej ustawy akcyzowej i obejmuje również tłuszcz zwierzęcy produkowany przez Spółkę. Można by wywodzić, że katalog ten obejmuje wszelkie wyroby przeznaczone na cele określone w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.