ILPP3/443-51/11-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. zajmuje się dystrybucją samochodów osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

W stanie prawnym z przed dnia 1 marca 2009 r., którego dotyczy niniejszy wniosek, sprzedaż samochodów przez Spółkę do dealerów podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane do tej pory w Polsce dla potrzeb ruchu drogowego.

Sprzedaż samochodów osobowych do dealerów była dokumentowana przez Spółkę poprzez wystawianie faktur VAT, na których wykazywana była cena każdego sprzedawanego pojazdu (dalej: "cena transakcyjna"). Następnie, w momencie kiedy dany samochód został sprzedany przez dealera ostatecznemu odbiorcy, cena transakcyjna ulegała urealnieniu do ceny ostatecznej, rzeczywistej, która najczęściej znana była stronom transakcji już w momencie jej zawierania (dalej: "cena ostateczna").

Urealnienie ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej mogło być spowodowane:

Spółka stosowała w komunikacji handlowej sugerowaną cenę maksymalną, która była komunikowana zarówno poprzez salony dealerskie, jak i w mediach. Umowy zawarte z dealerami określały stałą marżę procentową dla dealera z tytułu sprzedaży samochodu do klienta finalnego. Ponieważ cena ostateczna samochodu dla klienta ostatecznego uzależniona była od wielu czynników (obniżenie ceny z tytułu skorzystania z aktualnej promocji, upustu dla klienta flotowego, szkody transportowej, itd.), rozliczenie właściwej ceny dla dealera odbywało się na podstawie faktur korygujących VAT do pierwotnych faktur sprzedaży samochodu do dealera.

Ponieważ warunkiem koniecznym rozliczenia ceny ostatecznej dla dealera (urealnienia ceny transakcyjnej) była sprzedaż do klienta finalnego i odpowiednie zaraportowanie tej sprzedaży do Spółki, to proces składał się niemal zawsze z wystawienia faktury pierwotnej i faktury korygującej.

W systemie SAP, w momencie sprzedaży samochodu do dealera, generowana była faktura VAT na cenę cennikową, transakcyjną (bez uwzględnienia aktualnych promocji). W przypadku skorzystania przez klienta finalnego z promocji, udzielany był mu upust od ceny cennikowej. Jeżeli klient finalny wybrał dodatkowe ubezpieczenie lub kredyt promocyjny, wtedy upust od ceny cennikowej określany był w innej wysokości. Klient będący przedsiębiorcą mógł również uzyskać dodatkowy upust w przypadku spełnienia warunków handlowych właściwych dla odbiorców zbiorowych. Zazwyczaj wysokość ewentualnego upustu była znana (jako procent bądź widełki) stronom transakcji w chwili jej zawierania.

Faktury korygujące wystawiane były również z uwagi na ewentualne szkody transportowe (powstałe również na etapie transportu do dealera), które wpływały na wartość samochodu podlegającego dalszej odsprzedaży. W przypadku powstania szkody podczas transportu do dealera konieczne było urealnienie wartości sprzedanego samochodu. Zatem po określeniu wartości szkody, określany był upust od ceny cennikowej dla klienta finalnego, który potwierdzał dealerowi otrzymanie upustu i poświadczał, iż został poinformowany o powstaniu szkody.

Mając na uwadze opisany powyżej mechanizm (udzielanie zwykłych rabatów potransakcyjnych, jak również organizowanie sprzedaży samochodów w systemie promo), proces sprzedaży samochodów osobowych przez Spółkę do dealerów standardowo składał się z następujących etapów:

Przekładając powyższy mechanizm na sposób rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, wskazać należy, że w większości przypadków kwota podatku należnego kalkulowana była w oparciu o cenę transakcyjną pojazdu, która co do zasady była wyższa od ceny ostatecznej, stanowiącej urealnienie ceny transakcyjnej ze względu na udzielony rabat bądź też zastosowanie systemu promo.

Zdarzały się również przypadki, w których cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ceny transakcyjnej, od której pierwotnie została naliczona akcyza z tytułu sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, uprawniała Spółkę do dokonania korekty podstawy opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego. Prawo to przysługiwało Spółce zarówno w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa, jak i wyższa od ceny transakcyjnej.

Wskazuje na to szereg argumentów, które Spółka przedstawia poniżej, tj.:

* wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

* przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 534 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT");

* praktyczne skutki uznania, że zmiana ceny transakcyjnej nie uprawniałaby Spółki do skorygowania podstawy opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego.

Dla przejrzystości argumentacji, w tej części wniosku Spółka używa sformułowania "rabaty" w odniesieniu do obydwu zmian ceny transakcyjnej na cenę ostateczną, tj. zarówno w wyniku udzielenia zwykłego rabatu, jak i zastosowania sprzedaży w systemie promo.

Ad. 1

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że:

"Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest:

Zdaniem Spółki dokonanie wykładni treści cytowanego przepisu (w tym w szczególności sformułowania "kwota należna") jest kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie od jakiej wartości samochodu osobowego powinna ostatecznie zostać uiszczona akcyza przez podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 11 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Bd 164/03) zwrócił uwagę, iż punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia literalna (gramatyczna), która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, powinno się nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Na aktualność powyższej tezy w sprawie Spółki wskazuje dodatkowo okoliczność, iż termin "kwota należna" nie został przez ustawodawcę zdefiniowany w przepisach regulujących materię podatku akcyzowego.

NSA oz. w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 238/99) zwrócił uwagę, iż znaczenie języka potocznego odzwierciedla słownik języka polskiego.

Dla dokonania prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, kluczowe jest więc znaczenie terminu "kwota należna" w języku potocznym. Słowo "należny" oznacza w języku polskim "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Znając znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania, należy odpowiedzieć, jaka kwota jest kwotą "przysługującą" Spółce lub kwotą "należącą się" Spółce. Celem ustalenia, jaka kwota "przysługuje" Spółce lub się Spółce "należy" od jej kontrahentów, należy badać treść stosunków cywilnoprawnych (umownych) istniejących pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, regulowanych przede wszystkim przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (zwanej dalej "k.c."), której przedmiotem uregulowania są stosunki społeczne o doniosłości majątkowej oraz związane z nimi stosunki niemajątkowe, istniejące pomiędzy równorzędnymi podmiotami prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z zasadą autonomii woli stron, rozumianą jako prawo wywoływania swoim działaniem zamierzonych skutków prawnych, należne Spółce tytułem sprzedaży samochodów osobowych są jedynie takie kwoty, na których zapłatę obie strony (Spółka i jej kontrahenci - dealerzy) wyrazili zgodę. Innymi słowy, "kwota należna" to kwota pieniężna w określonej wysokości, do zapłaty której - mocą czynności prawnej (umowy sprzedaży) - zobowiązał się kontrahent Spółki na jej rzecz w zamian za przeniesienie własności samochodów osobowych (sprzedaż). "Kwota należna" determinowana więc jest przez skutek czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej pomiędzy dwoma osobami, stanowiącej causa (podstawę, przyczynę) dla zapłaty należności ("kwoty należnej") oraz dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (sprzedaży samochodów).

Skutki czynności prawnej określa art. 56 k.c.:

"Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów".

Pojęcie "ustalonego zwyczaju" zostało sprecyzowane przez judykaturę oraz doktrynę prawa:

Pojęciem zwyczaju określa się powszechnie stosowaną w danym okresie, środowisku i stosunkach praktykę pewnego zachowania się."

"Przez zwyczaj rozumie się powszechnie stosowaną w danym miejscu, w danym środowisku lub w danych stosunkach społecznych praktykę określonego postępowania. Walor ustalonego zwyczaju przypisuje się określonej praktyce postępowania, która spełnia łącznie trzy kryteria: 1) jest dostatecznie utrwalona w danej społeczności; 2) jest potwierdzona odpowiednio długim czasem jej stosowania (diuturnus usus); 3) jest poparta dominującym w danej społeczności przekonaniem o potrzebie postępowania w taki właśnie sposób (opinio necesitatis). Ustalone zwyczaje mogą być wyróżnione na podstawie rozmaitych kryteriów, np. przestrzennych (zwyczaje miejscowe, regionalne, międzynarodowe), podmiotowych (np. zwyczaje zawodowe adwokatów, lekarzy, antykwariuszy) czy według segmentu rynku (zwyczaje w dziedzinie obrotu bankowego, obrotu papierami wartościowymi, obrotu nieruchomościami)".

Powyższe wskazuje, że ustalenie "kwoty należnej" Spółce z tytułu sprzedaży samochodów determinowane jest przez praktykę (zwyczaje) istniejące w krajowym obrocie samochodami osobowymi.

W tym zakresie, Spółka zwraca uwagę na powszechną praktykę gospodarczą stosowaną w branży motoryzacyjnej polegającą na udzielaniu przez producentów lub dystrybutorów samochodów rabatów potransakcyjnych swoim kontrahentom (dealerom), tj. takich rabatów, które zostały udzielone po dokonanej przez kontrahentów producentów lub dystrybutorów samochodów transakcji sprzedaży detalicznej samochodu. Rabat potransakcyjny udzielany jest zazwyczaj w sytuacji, gdy kontrahent producenta lub dystrybutora samochodów udzieli ostatecznemu nabywcy samochodów upustu cenowego, tj. sprzeda samochód po cenie niższej niż cena zawarta pierwotnie w ofercie. Następnie ciężar ekonomiczny przedmiotowego rabatu zostaje przeniesiony na producenta bądź dystrybutora samochodu w kraju (w tym przypadku Spółkę). Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na fakt, że takich rabatów kontrahenci producentów lub dystrybutorów samochodów udzielają niezwykle często, jako że oferowana cena sprzedaży samochodu podyktowana przez kontrahenta producenta lub dystrybutora samochodów jest ceną negocjowaną. Oprócz tego istnieją pewne z góry określone okoliczności (np. te związane z określonym zachowaniem kupującego samochód osobowy), których ziszczenie prowadzi do zmiany (zwykle obniżenia) pierwotnej ceny samochodu osobowego (ceny transakcyjnej).

W praktyce żaden z ostatecznych nabywców nie dokonuje zakupu samochodu płacąc pełną cenę zawartą w ofercie danego dealera. W konsekwencji, zarówno Spółka jak i jej kontrahenci (dealerzy), już w chwili sprzedaży samochodu osobowego, są świadomi faktu, że cena, jaką zapłaci dany kontrahent Spółki w chwili wydania mu samochodu, nie jest ceną ostateczną i będzie w przyszłości (tj. po dokonaniu sprzedaży tego samochodu przez kontrahenta Spółki) pomniejszona o udzielony rabat. Reasumując, cena samochodu w momencie jego wydania przez Spółkę jej kontrahentowi, nie stanowi jeszcze kwoty należnej Spółce. Kwotę należną Spółce stanowi dopiero cena ustalona w momencie sprzedaży danego samochodu przez kontrahenta Spółki klientowi tego kontrahenta (tj. skorygowana o rabat). Dlatego też to właśnie cena ostateczna, a nie transakcyjna powinna stanowić element kalkulacyjny (podstawę opodatkowania) podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych.

Stanowisko Spółki o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodów po dokonaniu sprzedaży dealerom jest tym bardziej uzasadnione w przypadkach, w których mechanizm zmiany ceny uregulowany jest wprost w umowach zawartych z kontrahentami Spółki. Dotyczy to sprzedaży przez Spółkę samochodów osobowych w systemie promo, gdzie strony transakcji (Spółka i dealerzy) założyły, że w chwili dokonania sprzedaży samochodów przez Spółkę do danego dealera wystawione zostaną faktury opiewające na ceny transakcyjne samochodów danego typu. Strony przewidziały jednak, że ceny transakcyjne zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w z góry zdefiniowany sposób (dokładny procent upustu bądź też jego widełki zostały ustalone i były znane stronom transakcji już w momencie jej zawarcia). Od strony technicznej, urealnienie to było dokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktur korygujących na rzecz dealerów do faktur dokumentujących pierwotne transakcje sprzedaży samochodów.

Tym samym, już w momencie dokonania sprzedaży strony przewidywały, że pierwotnie określone ceny samochodów (ceny transakcyjne) nie są cenami ostatecznymi i ulegną zmianie, a zatem kwota należna (jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym) powinna zostać ustalona z uwzględnieniem skutków wywołanych przez te postanowienia umowne (skutków wyrażonych w samej czynności prawnej w rozumieniu art. 56 k.c.).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że "kwotą należną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest kwota, którą rzeczywiście zapłacił kontrahent Spółki (dealer) w ostatecznym rozrachunku, zgodnie ze swym ostatecznym zobowiązaniem, czyli taka, która uwzględnia udzielone mu rabaty lub inne zmiany ceny po dokonaniu sprzedaży.

Stanowisko Spółki poparte jest również wykładnią systemową art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatek akcyzowy jest zaliczany do podatków pośrednich, zaś jego konstrukcja jest zbieżna z konstrukcją podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") regulowanym przez ustawę o VAT. Podatek akcyzowy i VAT operują bowiem tymi samymi pojęciami, zawierają podobne rozwiązania systemowe, wreszcie do 2004 r. były regulowane jedną ustawą. Warto wskazać, że poprzednia ustawa pozwalała wprost na dokonanie zmniejszenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty deklaracji akcyzowej na skutek udzielonego rabatu potransakcyjnego (por. art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W szczególności, Spółka wskazuje na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który pozwala na zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów.

W tym kontekście warto zauważyć również, że elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania VAT jest w omawianej sytuacji, oprócz wartości samochodu, również należny podatek akcyzowy - art. 29 ust. 20 ustawy o VAT:

"W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku."

W efekcie wystawienia faktury korygującej dokumentującej udzielenie przez Spółkę rabatu dealerowi, po stronie Spółki niewątpliwie pojawia się więc prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu) dla potrzeb VAT. W tym miejscu pojawia się pytanie, czy podstawa opodatkowania (obrót) dla potrzeb VAT powinien zostać zmniejszony jedynie w takim zakresie, w jakim zmniejszeniu uległa wartość samochodu, czy również w zakresie, w jakim zmniejszeniu uległa kwota należnej akcyzy (obliczona od niższej wartości samochodu). Aprobata stanowiska Spółki zapewnia większą przejrzystość systemu, gdzie udzielenie rabatu potransakcyjnego, udokumentowanego fakturą korygującą, powoduje możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania zarówno w VAT, jak i podatku akcyzowym.

Mając na względzie fakt, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT pozwala na zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów, zdaniem Spółki powinna istnieć również taka możliwość na gruncie ustawy o podatku akcyzowym (szczególnie w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi nie zharmonizowanymi, w tym samochodami osobowymi). Zdaniem Spółki, odmienna interpretacja godziłaby w jednolitość systemu opodatkowania w Polsce.

Spółka popiera swoje stanowisko także analizą celowości wprowadzenia odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed 1 marca 2009 r. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na proces legislacyjny mający miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Mianowicie, należy zauważyć, że w projekcie ustawy o podatku akcyzowym, na etapie trzeciego czytania w Sejmie, które odbyło się dnia 16 grudnia 2003 r. dodano do art. 10 ust. 2 stanowiący iż:

Kwoty, stanowiące podstawę opodatkowania, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

Powyższy przepis pozwalałby wprost na dokonanie korekty deklaracji (tj. obniżenia podstawy opodatkowania) w wyniku udzielonego rabatu.

Jednakże, Spółka zwraca uwagę, że ostatecznie ustawodawca zrezygnował z tego przepisu, odrzucając go podczas czytania ustawy w Senacie w dniu 9 stycznia 2004 r. Zdaniem Spółki, fakt usunięcia takiego przepisu nie świadczy jednak o pozbawieniu podatników podatku akcyzowego od samochodów osobowych możliwości korygowania podstawy opodatkowania (wartości samochodów) w związku ze zmianą ceny tych samochodów po rozliczeniu akcyzy należnej. Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, fakt, jakie cele i jakie przesłanki przyświecały ustawodawcy w momencie rezygnacji z przytoczonego zapisu.

W stenogramie z dyskusji nad uchwałą Senatu, która odbyła się dnia 20 stycznia 2004 r. znajduje się wypowiedź, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów (str. 4 przedmiotowego stenogramu):

"Dodatkowe analizy, które przeprowadziliśmy w Ministerstwie Finansów w zakresie art. 10 ust. 2, wykazały, że przy zaproponowanym zapisie przepis ten może być nadużywany. Dlaczego. Ponieważ wynika z niego, że rabaty mogą być udzielane w nieograniczonej kwocie. Nie ma ograniczenia wielkości rabatu, czyli to może być 10, 20, 50 lub 70%. Po drugie - mogą zmniejszać podstawę opodatkowania nawet po kilku latach od daty nabycia towaru, ponieważ przepis nie wprowadza żadnego ograniczenia czasowego. Po trzecie - sprzedaż w kraju towarów, w stosunku do których zastosowano rabat, nie będzie podlegała opodatkowaniu ponieważ z zapisu wynika, że faktycznie zmniejsza podstawę opodatkowania. Obawiamy się tego, że przepis mógłby być podstawą dla udzielania fikcyjnych rabatów przy płatnościach poza obiegiem zarejestrowanym, poza faktycznym obiegiem księgowym".

Jak więc jasno wynika z przytoczonego fragmentu wypowiedzi, intencją ustawodawcy przy rezygnacji z przepisu była chęć przeciwdziałania szarej strefie, fikcyjnym rabatom i nadużyciom prowadzącym do unikania opodatkowania.

Spółka podkreśla natomiast, że rabaty udzielane w branży motoryzacyjnej są zjawiskiem powszechnym i wynikają z charakteru branży, jak też są podyktowane realiami rynku samochodowego. Tym samym, rabat udzielony przez Spółkę nie jest podyktowany chęcią ominięcia prawa i w efekcie uniknięcia opodatkowania - jest on podyktowany potrzebami klientów i warunkami ekonomicznymi, jakie Spółka może zastać na rynku samochodowym.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, nie można interpretować ustawy podatkowej w sposób, który de facto wiązałby się dla podatnika z negatywnymi konsekwencjami. Tak bowiem można byłoby rozpatrywać w istocie przepis (fakt jego usunięcia), który pod pozorem walki z nieuczciwymi podatnikami nakłada na podatników uczciwie wywiązujących się ze swoich obowiązków względem budżetu państwa negatywne konsekwencje finansowe.

Ponadto, Spółka podkreśla, że powyższe rozumowanie wpisuje się w pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w dniu 27 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1371/07):

"Przepisów prawa nie można interpretować w oderwaniu od realiów gospodarczych, w których przeprowadzana jest dana transakcja, zmuszając jednocześnie stronę do ponoszenia nieracjonalnych kosztów transakcji."

W aspekcie gospodarczym podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powinna być rzeczywista kwota, jaką kontrahent Spółki jest zobowiązany efektywnie zapłacić, tj. po uzyskaniu rabatu od Spółki (kwota należna). Jedynie ze względu na dochowanie terminów rozliczania podatku przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, podatek ten jest początkowo obliczany na podstawie ceny transakcyjnej (tj. ceny sprzedaży samochodu do dealera). W takiej sytuacji jednak, zdaniem Spółki, konieczne jest dopuszczenie możliwości późniejszego skorygowania podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty należnego podatku akcyzowego tak, aby odpowiadała ona rzeczywistym wartościom.

Uniemożliwienie dokonania korekty podatku akcyzowego w okolicznościach opisanych powyżej doprowadziłoby w efekcie do naruszenia zasady neutralności podatku, o której bez wątpienia można mówić w przypadku akcyzy od samochodów osobowych. W istocie, Spółka dokonałaby zapłaty podatku akcyzowego od wyższej wartości podstawy opodatkowania (od kwoty należnej z tytułu pierwotnej sprzedaży samochodu do dealera - ceny transakcyjnej) podczas, gdy odzyskałaby (poprzez fakturę wystawioną dealerowi) jedynie kwotę podatku akcyzowego od niższej wartości podstawy opodatkowania (kwoty należnej z uwzględnieniem rabatu udokumentowanego fakturą korygującą - ceny ostatecznej). Podatek akcyzowy obliczony od różnicy tych dwóch wartości (ceny bez rabatu i po udzieleniu rabatu) stanie się realnym obciążeniem finansowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że interpretacja ustawy o podatku akcyzowym, która uniemożliwiałaby dokonanie korekty podstawy opodatkowania w wyniku udzielonego rabatu byłaby de facto interpretacją stojącą w sprzeczności z realiami rynku. Tym samym, co podkreślił w przytoczonym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. byłaby interpretacją niezgodną z prawem. Interpretacja taka bowiem zmuszałaby do ponoszenia przez Spółkę nieracjonalnych kosztów transakcji związanych z zapłatą akcyzy od podstawy opodatkowania, która nie byłaby tożsama z ceną faktycznie uzyskaną za sprzedany samochód.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, jak również fakt, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisów pozwalających lub zakazujących dokonywania korekty podstawy opodatkowania na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego lub wystawienia faktury korygującej, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest wnioskowanie z analogii. Ten sposób wnioskowania obejmuje trzy etapy będące jednocześnie warunkami dla zastosowania tego wnioskowania.

Poniżej Spółka przedstawia etapy wnioskowania z analogii, jednocześnie wskazując na fakt ich wystąpienia w przedmiotowym stanie faktycznym:

"Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz wskazane już podobieństwo VAT i podatku akcyzowego, zdaniem Spółki, możliwe jest dokonanie korekty podatku akcyzowego w związku z udzieleniem rabatu potransakcyjnego lub urealnienia ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej w ramach sprzedaży samochodów w systemie promo, udokumentowanych fakturą korygującą na podstawie w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stosowanego per analogiam.

Ad. 2

W tym kontekście Spółka zauważa, że aktualnymi pozostaje większość argumentów, które zostały przywołane przy okazji stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 z uwzględnieniem okoliczności, że zmiana ceny transakcyjnej polega na jej podwyższeniu (w efekcie cena ostateczna jest wyższa od ceny transakcyjnej, w oparciu o którą została rozliczona należna akcyza).

Niemniej jednak Spółka pragnie dodatkowo skomentować skutek ewentualnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, idącej w kierunku zakazu korekty podstawy opodatkowania akcyzą w omawianych okolicznościach.

Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym mogłaby prowadzić do negatywnych skutków dla budżetu państwa oraz do wielu nadużyć ze strony podatników podatku akcyzowego. Mianowicie, nie trudno jest wyobrazić sobie sytuację, w której sprzedawca pojazdów samochodowych najpierw sprzedaje samochód po cenie zaniżonej, płacąc jednocześnie z tytułu tej transakcji niższą akcyzę, następnie zaś dokonuje korekty pierwotnej ceny samochodu wystawiając fakturę korygującą in plus. W efekcie wysokość raz zapłaconej akcyzy (od zaniżonej wartości sprzedawanego samochodu) nie mogłaby być korygowana, a taki podatnik mógłby zasłaniać się brakiem możliwości skorygowania deklaracji akcyzowej i wyrównania kwoty akcyzy. Taka sytuacja miałaby w ocenie Spółki negatywne konsekwencje dla budżetu państwa.

Dlatego też, w ocenie Spółki, skorygowanie podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z tytułu ich sprzedaży jest:

* uprawnieniem podatnika (tu Spółki) w sytuacji, w której po rozliczeniu należnego podatku akcyzowego od samochodu osobowego w oparciu o cenę transakcyjną dochodzi do zmiany (urealnienia) ceny samochodu na niższą; a jednocześnie

* obowiązkiem podatnika (tu Spółki) w sytuacji, w której po rozliczeniu należnego podatku akcyzowego od samochodu osobowego w oparciu o cenę transakcyjną dochodzi do zmiany (urealnienia) ceny samochodu na wyższą.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez Spółkę w niniejszym wniosku, podstawą opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dla potrzeb ruchu drogowego (tj. kwotą należną z tytułu sprzedaży) powinna być kwota odpowiadająca cenie ostatecznej, a nie cenie transakcyjnej.

W sytuacji, w której ze względu na terminy rozliczania podatku akcyzowego, akcyza należna z tytułu sprzedaży samochodów osobowych została przez Spółkę rozliczona w oparciu o cenę transakcyjną a dopiero po rozliczeniu podatku dochodzi do wystawienia faktury korygującej na cenę ostateczną, Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty wykazanej pierwotnie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego.

Wpływ korekt na podstawę opodatkowania akcyzą można bowiem wywnioskować z samej definicji podstawy opodatkowania jako kwoty należnej przy sprzedaży w kraju. Należy uznać, że podstawa opodatkowania dotyczy całej transakcji związanej z daną sprzedażą i obejmuje faktury pierwotne jak też ich korekty (zmniejszające i zwiększające).

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest aprobowane w doktrynie prawa podatkowego. Na poparcie tej tezy, Wnioskodawca przesyła w załączeniu ekspertyzę prawną (...).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 4 ust. 5 ustawy, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa natomiast art. 80 ust. 3 ustawy.

Na mocy art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy, sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on również zobowiązany zapłacić akcyzę nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku (art. 82 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 79 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W opinii tut. Organu, opisana we wniosku cena transakcyjna jest wskazaną w niniejszym przepisie kwotą należną z tytułu sprzedaży.

Niewątpliwie wiąże się z nią kwestia wydania rzeczy oraz związana z tym umówiona cena do zapłaty (kwota należna).

Ustawa o podatku akcyzowym, określając podstawę opodatkowania tym podatkiem (art. 82 ust. 3, czy w art. 10 ust. 1-9) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W świetle powyższego należy uznać, że uzyskanie rabatu przez kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile nie będzie on uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze.

Zatem stwierdzić należy, iż w ustawie brak jest przepisów, które byłyby podstawą prawną do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczeniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych rabatów potransakcyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur.

Możliwości takiej dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. daty wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - ustawodawca nie przewidział rozmyślnie. W trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą o podatku akcyzowym, tekst tej ustawy przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu umożliwiał bowiem na podstawie art. 10 ust. 2 projektowanej ustawy możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania - co jest odmienną kwestią niż ww. kwota należna z tytułu sprzedaży - o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym - cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy po rozpatrzeniu poprawek Senatu nie przywrócił takiej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu została ona podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 r. aż do dnia 28 lutego 2009 r. w przypadku wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług - art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - który to reguluje wprost. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Z powyższych przepisów wynika również, iż Spółka nie była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza), a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej, gdyż w tym przypadku podatnikiem akcyzy był podmiot (dealer), który dokonywał sprzedaży po cenie wyższej od ceny transakcyjnej (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, w związku art. 4 ust. 5 ustawy). W opisanym przypadku - zgodnie z ww. przepisami i "praktyką" ich stosowania - po stronie Wnioskodawcy wygasł obowiązek podatkowy, natomiast powstał on z tyt. kolejnej sprzedaży przez dealera.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie ma prawa do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną, a ceną ostateczną zarówno w przypadku gdy cena ostateczna była niższa, jak i wyższa od ceny transakcyjnej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.