ILPP3/443-42/09-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się zgodnie z udzieloną koncesją obrotem energią elektryczną.

Czynności, które dokonuje polegają na sprzedaży na rzecz odbiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, energii elektrycznej.

W przepisach art. 3 pkt 13, 13a i 13b Prawa energetycznego zdefiniowano i rozróżniono pojęcie odbiorcy - jako każdego kto pobiera energię na podstawie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, odbiorcę końcowego - jako każdego kto zakupuje energię na użytek własny oraz odbiorcę energii w gospodarstwie domowym - jako każdego kto nabywa energię wyłączenie na potrzeby zużycia energii w gospodarstwie domowym (tzw. grupa taryfowa X).

Spółka będzie składać i rozliczać podatek akcyzowy za okresy miesięczne i nie będzie składać deklaracji za okres dłuższy, niż jeden miesiąc kalendarzowy. Zgodnie ze wzorem druku AKC 4/H w pozycji 2 gdzie wskazuje się miesiąc/miesiące wykonywania czynności opodatkowanych - zawsze Spółka będzie wskazywała okres jednego miesiąca kalendarzowego.

Przy rozliczeniach za energię elektryczną, w przypadku bardzo małego odbioru energii (przykładowo garaże, altany, domki posadowione na działkach) odczytu dokonuje się raz do roku lub raz na 6 miesięcy i obciąża kontrahentów fakturą za okres rozliczeniowy trwający jeden rok lub sześć miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ww. opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wpłat miesięcznych na podatek akcyzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż Spółka będzie rozliczała podatek akcyzowy za okresy miesięczne nie będzie miała obowiązku dokonywać wpłat wstępnych na podatek akcyzowy z tytułu umów rozliczanych raz na sześć miesięcy czy raz do roku, z tego względu, iż obowiązek podatkowy powstanie w dniu odczytu stanu licznika.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu na terytorium kraju - obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania tej energii. Wydanie energii elektrycznej nie zostało zdefiniowane w ustawie, a mając na uwadze specyfikę obrotu tym towarem należy odnieść się do okresu rozliczeniowego określonego w umowie ustalającego moment dostawy.

Sprzedaż energii elektrycznej stanowi dostawę ciągłą w której nie można ustalić momentu dokonania dostawy, ze względu na specyfikę obrotu towarem jakim jest energia elektryczna w sposób naturalny. Istotą dostawy energii elektrycznej jest zapewnienie odbiorcy możliwości jej poboru z sieci w każdym czasie w punkcie dostarczania, ale bez możliwości ustalenia w jakim momencie oraz w jakim zakresie energia zostanie z sieci pobrana. Sprzedając energię elektryczną nie można ustalić w jakim momencie, jaka ilość energii została pobrana, a można jedynie ustalić wielkość poboru na określony moment. Zdaniem Zainteresowanego należy odwołać się do sztucznego, umownego kryterium rozstrzygającego o momencie dostawy, jakim jest zakończenie okresu rozliczeniowego.

W przypadku dostaw o charakterze ciągłym - jako zasadę przyjmuje się, iż dostawa następuje w momencie określonym przez strony jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Jak wskazuje S. Parulski "Akcyza komentarz" Zakamycze 2005, str. 146 uznać należy, iż podatnicy podatku akcyzowego są obowiązani do rozliczenia podatku w miesiącu, w którym wydano energię elektryczną rozumianą jako odczyt liczników układu pomiarowego lub ustalenie wielkości odbioru w dokumentach rozliczeniowych (fakturach).

Trudno uznać, iż w każdym momencie poboru energii elektrycznej z sieci powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tym bardziej, iż nie można ustalić w jakim momencie pobór ten nastąpił, a jedynie wielkość poboru na określony moment. Nie można także ustalić, przy małych zużyciach energii w punktach poboru, w których podatnik energię tę pobiera często sezonowo - w jakim momencie w roku energia została pobrana.

Ze względu na mały pobór energii, ekonomicznie nieuzasadnione jest kierowanie inkasentów w okresach miesięcznych w celu ustalenia wielkości odbioru, bowiem koszt takiego odczytu byłby wyższy, niż kwota jaka mogłaby zostać wykazana na fakturze.

W art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca określił obowiązek wpłat miesięcznych będących w swej istocie zaliczkami na podatek akcyzowy. Ustawodawca, określając obowiązek wpłaty zaliczek nie odniósł się do okresu rozliczenia podatku (art. 24 ustawy o podatku akcyzowym), lecz do momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, powstaje w momencie wydania tej energii - rozumianej jako dokonanie odczytu lub jej zafakturowania.

Drugim warunkiem, od spełnienia którego ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku dokonania wpłat miesięcznych jest złożenie deklaracji i rozliczenia podatku akcyzowego za okresy dłuższe, niż dwa miesiące.

Ustawodawca wprost odwołuje się do deklaracji na podatek akcyzowy, a nie umów rozliczeniowych z odbiorcami. Słuszność takiej argumentacji potwierdza treść deklaracji AKC 4/H, w której podatnik musi określić za jaki okres dokonuje rozliczenia podatku akcyzowego od energii i czy okres ten obejmuje jeden, dwa czy więcej miesięcy kalendarzowych.

Mając na uwadze, iż Spółka będzie rozliczała energię za okresy miesięczne, deklaracje będą składne za okresy miesięczne, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie okresu rozliczeniowego - u Spółki nie powstanie obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych na podatek akcyzowy w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

W myśl art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.), podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Powyższe postanowienia uszczegóławia przepis art. 21 ust. 5 dyrektywie Rady 2003/96/WE, w myśl którego dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (...). Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (...). Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Z brzmienia powyższych przepisów można jednoznacznie ustalić, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Przyjąć też należy a contrario, iż podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w art. 6 Dyrektywy horyzontalnej, konsumpcją.

Przy czym istotne jest to, że żadna z powyższych Dyrektyw nie wskazuje jednoznacznie na podmiot będący podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej zaznaczając jednak, iż podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Zauważyć również trzeba, iż pojęcia "dystrybutor/redystrybutor" oraz "dostawa" nie zostały zdefiniowane w Dyrektywie energetycznej. Zgodnie z postanowieniami art. 2 dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 176, str. 37) - które w związku z brakiem ww. definicji w Dyrektywie energetycznej powinny być odczytywane jako jej uzupełnienie - "dystrybucja", to przede wszystkim transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy za dystrybutora uznać należy, zarówno jednostki produkujące energię elektryczną na swoje własne potrzeby jak i podmioty transportujące energię elektryczną systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców. Powyższa dystrybucja jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się zgodnie z udzieloną koncesją obrotem energią elektryczną. Czynności, które dokonuje polegają na sprzedaży na rzecz odbiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, energii elektrycznej.

Spółka uważa przy tym, iż trudno uznać, iż w każdym momencie poboru energii elektrycznej z sieci powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tym bardziej, iż nie można ustalić w jakim momencie pobór ten nastąpił, a jedynie wielkość poboru na określony moment. Nie można także ustalić, przy małych zużyciach energii w punktach poboru, w których podatnik energię tę pobiera często sezonowo - w jakim momencie w roku energia została pobrana.

Ze względu na mały pobór energii, ekonomicznie nieuzasadnione jest kierowanie inkasentów w okresach miesięcznych w celu ustalenia wielkości odbioru, bowiem koszt takiego odczytu byłby wyższy, niż kwota jaka mogłaby zostać wykazana na fakturze.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż z treści art. 11 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

W ustawie o podatku akcyzowym brak jest jednak definicji przedmiotowego wydania. Posiłkując się w tym zakresie cyt. powyżej postanowieniami zawartymi w prawie wspólnotowym stwierdzić należy, iż brak jest przesłanek do tego żeby w sposób sztuczny traktować wydanie jako moment odczytu ilości sprzedanej energii elektrycznej w oparciu o przyrządy pomiarowe.

Wydanie energii elektrycznej następuje bowiem zawsze w chwili dostarczenia jej przez dystrybutora do nabywcy końcowego, który przedmiotową energię elektryczną konsumuje.

Dystrybucja energii elektrycznej jest więc przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

Uwzględniając powyższe ustalenia zauważyć należy, iż przepis art. 25 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91.

Z kolei z treści art. 91 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Z zapisów art. 91 ust. 3 wynika ponadto, iż ww. ewidencja prowadzona jest w okresach miesięcznych.

Zauważyć należy, iż szacunki (prognozy), o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy, wynikają z ww. ewidencji miesięcznych, które mają być co do zasady prowadzone w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Ewidencje te jednak mogą być - w przypadku dokonywania odczytów w innych okresach rozliczeniowych niż miesięczne - sporządzane w oparciu o prognozy co do ilości wydanej energii elektrycznej. Istotne jest jednak, żeby zapisy ewidencji odpowiadały wskazaniom urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych w ustalonych okresach odczytywania przedmiotowych wskazań oraz ilości zadeklarowanej w składanych deklaracjach podatkowych.

Obowiązek składania deklaracji, o których mowa w art. 24 ustawy, nie został jednak bezpośrednio związany z kwestią obowiązku podatkowego.

Tym niemniej oczywistym jest, iż opodatkowana ilość energii elektrycznej musi, co do zasady wynikać nie tyle z prognoz co do ilości wydanej energii elektrycznej lecz z ilości faktycznie skonsumowanej energii elektrycznej, a więc ustalonej w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Stąd też przepis art. 24 pkt 2 ustawy, wiąże w opinii tut. Organu, obowiązek złożenia deklaracji z fakturą, natomiast przepis art. 25 ust. 1 ustawy, przewiduje składanie deklaracji podatkowej za okresy dłuższe niż dwa miesiące, tj. odpowiadające ustalonej częstotliwości ustalania wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.