ILPP3/443-39/08-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu 8 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wina przywożonego z terytorium państw trzecich - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wina przywożonego z terytorium państw trzecich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przywozi na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą) wyrób akcyzowy zharmonizowany (wino) z Włoch i z Hiszpanii, czyli z terytorium państw członkowskich (terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (...), z wyłączeniem terytorium kraju - art. 2 pkt 5 ustawy) oraz między innymi z Chile, Argentyny i z RPA, czyli z terytorium państwa trzeciego (terytorium inne niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego - art. 2 pkt 7 ustawy).

Wino z terytorium państwa trzeciego sprowadzane jest na terytorium państwa członkowskiego, czyli nie na terytorium kraju.

Zainteresowany stwierdza następnie, iż w przypadku, gdy wino sprowadzane jest z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego (nie na terytorium kraju), obejmowane jest procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, która zgodnie z art. 79 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nadaje temu towarowi niewspólnotowemu, status celny towaru wspólnotowego.

Wino oznaczane jest odpowiednimi znakami akcyzy na terytorium państwa członkowskiego lub odpowiednio na terytorium państwa trzeciego, czyli przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka uzyskała na podstawie art. 37 ustawy - jak wyjaśnia Wnioskodawca - status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy, czyli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprowadzania wina do kraju z terytorium państwa członkowskiego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla Spółki - jako zarejestrowanego handlowca - zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy, czyli z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (wina). Za datę nabycia, zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy, uważany jest dzień, w którym wino wprowadzone jest na miejsce, o którym mowa w art. 38 pkt 4 ustawy, czyli miejsce, w którym zgodnie z udzielonym Zainteresowanemu zezwoleniem na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca, będzie odbierany i przechowywany wyrób akcyzowy zharmonizowany (wino).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy przywożone są do kraju wyroby akcyzowe zharmonizowane z terytorium państwa członkowskiego, które uprzednio zostały przywiezione na terytorium państwa członkowskiego (nie na terytorium kraju) z terytorium państwa trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla Spółki na takich samych zasadach jak w przypadku przywozu wina na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego, czyli w dniu, w którym wino zostało wprowadzone na miejsce, w którym zgodnie z udzielonym Spółce zezwoleniem na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane (wino).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju.

Wino nie jest przywożone przez Spółkę z terytorium państw trzecich na terytorium kraju, czyli nie jest to import w rozumieniu ustawy.

Wobec tego Zainteresowany twierdzi, że nie jest w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, zobowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, ani też nie jest na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, obowiązany do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych.

Spośród enumeratywnie wymienionych w rozdziale 2 ustawy zdarzeń, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jest również przywóz na terytorium kraju wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego, na które został uprzednio przywieziony towar z terytorium państwa trzeciego, który - jak wyjaśnia Wnioskodawca - należy zakwalifikować, jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest bowiem, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, wyżej opisane zdarzenie polegające na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, nie ma znaczenia dla rozpoznania daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to, czy towar przywieziony na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego został uprzednio na terytorium państwa członkowskiego przywieziony z terytorium państwa trzeciego.

Wnioskodawca stwierdza więc, iż w przypadku, gdy przywożone są do kraju wyroby akcyzowe, które uprzednio zostały przywiezione na terytorium państwa członkowskiego, a zatem nie na terytorium kraju, z terytorium państwa trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla Spółki na takich samych zasadach, jak w przypadku przywozu wina na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego, czyli w dniu, w którym wino zostało wprowadzone na miejsce, w którym - zgodnie z udzielonym Spółce zezwoleniem na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca - będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane (wino).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Trafnie zatem Wnioskodawca rozpoznaje, w związku z dokonywanym przemieszczeniem wina na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, do którego nie znajdują zastosowania przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy.

W związku jednak z tym, iż wino jest wwożone m.in.: z Chile, Argentyny i z RPA na terytorium państw członkowskich, wyjaśnić należy ogóle zasady rządzące obrotem wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Z przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 76 str. 1), zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną, wynika, iż alkohole i napoje alkoholowe (wino) podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określonego w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium. "Przywóz wyrobu objętego podatkiem akcyzowym" oznacza wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty, włączając wwóz takiego wyrobu z terytorium wymienionego w art. 2 ust. 1, 2 i 3 lub z Wysp Normandzkich.

Jednakże w przypadku, kiedy wyrób zostaje poddany wspólnotowej procedurze celnej przy wjeździe na terytorium Wspólnoty, przywóz uznaje się za dokonany po zakończeniu wspólnotowej procedury celnej.

Oznacza to, iż wino podlega opodatkowaniu w chwili importu przy czym przyjmuje się, że import ma miejsce po zakończeniu wspólnotowej procedury celnej.

Z kolei z przepisu art. 5 ust. 2 tiret pierwszy i drugi Dyrektywy horyzontalnej wynika, że z zastrzeżeniem przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe są przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzą z państw trzecich, lub z obszarów określonych w art. 2 ust. 1, 2 i 3, albo z Wysp Normandzkich i opierają się na jednej z zawieszonych procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 (5), lub też pochodzą ze strefy wolnocłowej lub ze składu wolnocłowego, lub są przesyłane między Państwami Członkowskimi przez kraje EFTA lub między jednym Państwem Członkowskim i krajem EFTA zgodnie ze wspólnotową procedurą tranzytu wewnętrznego, albo też przez terytorium jednego lub kilku państw trzecich niebędących krajami EFTA na podstawie karnetu TIR lub ATA uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona.

Powołany przepis wprowadza zasadę, w świetle której, jeśli wwożone na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby akcyzowe objęte zostaną m.in. procedurą zawieszającą, to uznaje się, że stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich jest również zawieszona.

Zauważyć przy tym trzeba, iż zgodnie z art. 135 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady WE Nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz. U. UE L 2008 r. Nr 145, str. 1), który zastępuje - zgodnie z tabelami zbieżności zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - nieobowiązujący przepis art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), procedury specjalne (zawieszone) to:

Zgodnie z powyższymi przepisami Spółka - w związku z zastosowaną procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu - dopuszcza wino do konsumpcji na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a więc w konsekwencji przemieszcza wyrób na terytorium kraju w procedurze z zapłaconą akcyzą.

Na marginesie dodać należy, iż w art. 26 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, przewiduje analogiczny do Dyrektywy horyzontalnej tryb zastosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy.

Należy więc stwierdzić, że w przedstawionym przez Stronę przypadku nabycie wewnątrzwspólnotowe wina nie odbywa się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy lecz z zapłaconą akcyzą, co znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w świetle którego: cyt. "wino oznaczane jest odpowiednimi znakami akcyzy na terytorium państwa członkowskiego lub odpowiednio na terytorium państwa trzeciego, czyli przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy".

Implikuje to tym samym, określone na gruncie ustawy o podatku akcyzowym konsekwencje prawne.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż obowiązek podatkowy - w przedmiotowym przypadku - nie powstaje w trybie art. 39 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podkreślić trzeba, że Spółka jako podatnik podatku akcyzowego nie zawsze działa jako zarejestrowany handlowiec (zdefiniowany w art. 2 pkt 13 ustawy).

Ustawa o podatku akcyzowym - w ślad za Dyrektywą horyzontalną - wprowadziła bowiem obok instytucji zarejestrowanego handlowca takie podmioty jak niezarejestrowany handlowiec i skład podatkowy.

Nie wdając się w ich szczegółową analizę wskazać należy, iż umożliwiają one korzystanie z procedury zawieszonego poboru akcyzy, co jest równoznaczne z odroczeniem jej płatności.

Tym niemniej ww. podmioty są równocześnie podatnikami tego podatku, którzy mogą wykonywać również inne czynności opodatkowane akcyzą nie związane z żadnym z posiadanych statusów (np. nabywają wyroby akcyzowe niezharmonizowane).

Należy więc odróżniać sytuacje, w których Wnioskodawca działa jako zarejestrowany handlowiec, od przypadków gdy wykonuje czynności opodatkowane, dla których - ogólnie rzecz ujmując - nie jest wymagane zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca. Są to inne czynności niż nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl bowiem jednej z podstawowych zasad obowiązujących w podatku akcyzowym obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (do których należy również wino) może odbywać się wyłącznie w dwóch trybach ściśle określonych przez ustawę o podatku akcyzowym, tj. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bądź też poza ta procedurą, czyli w procedurze przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

W świetle powyższego, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego wina w procedurze przemieszczania z zapłaconą akcyzą, zastosowanie znajduje przepis art. 55 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z nim w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

Z kolei w świetle art. 55 ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Przy czym dodać należy, iż zgodnie z postanowieniami § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 z późn. zm.), jako uproszczony dokument towarzyszący mogą być również wykorzystane dokumenty handlowe. Wzór deklaracji uproszczonej, o której mowa w art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy, został określony przepisami § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 z późn. zm.) i stanowi załącznik nr 2 do tego rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, stwierdzić trzeba, że stanowisko Wnioskodawcy, iż: cyt. "obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla Spółki na takich samych zasadach, jak w przypadku przywozu wina na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego, czyli w dniu, w którym wino zostało wprowadzone na miejsce, w którym zgodnie z udzielonym Spółce zezwoleniem na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane (wino)", nie jest prawidłowe.

Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wina, które w związku z dokonanym wwozem na terytorium jednego z państw członkowskich zostało uprzednio dopuszczone do swobodnego obrotu, powstaje w trybie cyt. powyżej art. 55 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.