ILPP3/443-38/10/11-S/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 485/10 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest zakup i sprzedaż używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na etapie zakupów.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r. opodatkowaniu podlegała również działalność na etapie sprzedaży, z tym że zgodnie z art. 79 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej od sprzedaży) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu.

W związku z tym, że w początkowym okresie liczba zakupionych samochodów była większa od liczby samochodów sprzedanych, wystąpiła nadwyżka podatku do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo, nadwyżka ta uległa zwiększeniu o podatek akcyzowy nierozliczony w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., a wówczas (podobnie, jak obecnie), jeżeli wartość zakupionego za granicą samochodu odbiegała od wartości podobnego samochodu na rynku krajowym, urząd celny podwyższał podstawę opodatkowania przy nabyciu, co w konsekwencji prowadziło do powstania nadwyżki podatku z tytułu zakupów nad podatkiem z tytułu sprzedaży.

Reasumując, w deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 powstała nadwyżka wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia w następnych okresach w kwocie 2.580,00 zł (poz. 37 deklaracji AKC-3).

Jednakże, z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która w przypadku samochodów osobowych wprowadziła zmiany w konstrukcji opodatkowania (z dwufazowej na jednofazowa). Od tego dnia, opodatkowaniu podlega jedynie nabycie samochodów (art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) i w związku z tym, nie ma już technicznej możliwości złożenia deklaracji AKC-3 od sprzedaży, w której Zainteresowany mógłby dokonać rozliczenia pozostałej z poprzednich okresów nadwyżki podatku akcyzowego. W deklaracji składanej z tytułu nabycia, brak jest takiej możliwości.

Praktycznie - jak wskazuje Wnioskodawca - oznacza to więc sytuację, gdzie z tytułu nabycia samochodów jest on zobowiązany do zapłaty podatku przy jednoczesnym braku możliwości pomniejszenia go z nadwyżki powstałej w poprzednim okresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany może i w jaki sposób, dokonać rozliczenia (faktycznej "konsumpcji") powstałej w ostatniej złożonej deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 nadwyżki wpłat do rozliczenia w kwocie 2.580,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział rozwiązania tego typu sytuacji, ponieważ w obowiązujących w tym zakresie przepisach brak jest nawet pośredniej odpowiedzi na to pytanie. Dlatego też, właściwym będzie odwołanie się tutaj do zapisów art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów dotychczasowych, należy stosować właśnie przepisy dotychczasowe. Te z kolei, przyznawały podatnikowi prawo do rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego. Jest to przecież pewnego rodzaju ulga podatkowa przyznana przez ustawodawcę i podatnik nie może być tego prawa pozbawiony w trakcie jej realizacji (zasada praw nabytych). Byłoby to wbrew konstytucyjnym wartościom państwa demokratycznego.

Wnioskodawca uważa więc, że rozliczenie powstałej nadwyżki wpłat do rozliczenia z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 w kwocie 2.580,00 zł mogłoby nastąpić w dwojaki sposób:

v

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP3/443-38/10-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 maja 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. znak ILPP3/443W-6/10 -2/TK.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 27 lipca 2010 r. znak ILPP3/4440-2/10-2/TK.

Wyrokiem z 3 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 485/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 24 stycznia 2011 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 485/10 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 485/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 28 lutego 2009 r. ustawą z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 w ww. załączniku nr 1 do ustawy, zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z kwestią prawa i sposobu, dokonania rozliczenia nadwyżki wpłat do rozliczenia powstałej w ostatniej złożonej deklaracji AKC-3 za okres 02/2009.

Zainteresowany wyjaśnił, iż przedmiotem prowadzonej działalności jest zakup i sprzedaż używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na etapie zakupów.

Zainteresowany wskazał, że w początkowym okresie liczba zakupionych samochodów była większa od liczby samochodów sprzedanych, wystąpiła nadwyżka podatku do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo, nadwyżka ta uległa zwiększeniu o podatek akcyzowy nierozliczony w okresie przed dniem 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, iż nie ma on obecnie technicznej możliwości złożenia deklaracji AKC-3 od sprzedaży, w której mógłby dokonać rozliczenia, pozostałej z poprzednich okresów, nadwyżki podatku akcyzowego.

Wobec powyższego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W opinii Zainteresowanego wejście w życie nowych przepisów oznacza, że z tytułu nabycia samochodów jest on zobowiązany do zapłaty podatku przy jednoczesnym braku możliwości pomniejszenia go z nadwyżki powstałej w poprzednim okresie.

Jak powyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania (zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą) pod rządami ww. ustawy było m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów byli importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Tym samym Zainteresowany dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu, zdefiniowanej w art. 2 pkt 11 ustawy, tj. nabycia wenwątrzwspólnotowego, był podatnikiem podatku akcyzowego, tj. składał deklaracje podatkowe - w trybie art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - i dokonywał zapłaty podatku akcyzowego.

Zapłata należnego podatku akcyzowego była podstawą do wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju (art. 82 ust. 4 ustawy), który umożliwiał podatnikowi rejestrację auta na terytorium kraju.

Prawodawca - w przypadku samochodów osobowych - postanowił dodatkowo w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Zatem w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlegała wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją samochodu na terytorium kraju.

Należy również zaznaczyć, iż powyższa sytuacja ponownego opodatkowania wyrobu akcyzowego była na gruncie podatku akcyzowego wyjątkiem od zasady jednokrotności zapłaty akcyzy, sformułowanej w art. 4 ust. 5 ustawy.

W związku z tym, w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu prawodawca w art. 79 ustawy postanowił, iż podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Podatnicy podatku akcyzowego uzyskali tym samym możliwość - w trybie cyt. powyżej art. 79 ustawy - odliczenia zapłaconego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podatku akcyzowego od podatku należnego od sprzedaży nabytego uprzednio samochodu osobowego.

A contrario prawo to nie przysługiwało w sytuacji, gdy nie nastąpiła sprzedaż tego samochodu lub nastąpiła ona dopiero po zarejestrowaniu samochodu (brak czynności podlegającej ponownemu opodatkowaniu).

Z cyt. powyżej art. 79 ustawy wynika bowiem, iż prawo do obniżenia akcyzy związane zostało z wskazaną - w treści tego przepisu - sprzedażą opodatkowaną.

Przepis ten uzależniał zatem prawo do obniżenia, o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych tylko w określonych przypadkach. Prawo to nie przysługiwało każdemu podatnikowi płacącemu podatek przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym lecz tylko w przypadku ponownego opodatkowania tego samego wyrobu.

W ten sposób podatek akcyzowy nie był wielokrotnie pobierany od tego samego wyrobu - samochodu osobowego, a podatnik płacąc akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego miał prawo zarejestrować samochód lub sprzedać go naliczając ponownie akcyzę z prawem do odliczenia uprzednio uiszczonej.

Nie sposób zgodzić się zatem z wykładnią zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, gdyż niezrozumiałym byłoby ustanowienie prawa do odliczenia, zapłaconej od nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyzy, bez względu na to, czy wykonana zostanie kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu - co jest istotną cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich.

Zainteresowany wskazał, że w początkowym okresie liczba zakupionych samochodów była większa od liczby samochodów sprzedanych, wystąpiła nadwyżka podatku do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo zauważył, że nadwyżka ta uległa zwiększeniu o podatek akcyzowy nierozliczony w okresie przed dniem 1 maja 2004 r.

Powyższe wskazuje na to, iż Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych bez względu na to, czy akcyza ta miała następnie związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W ten sposób liczba nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów przewyższając liczbę tych z nich, które zostały sprzedane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu w korelacji z zapłacona akcyzą od nabycia wewnątrzwspólnotowego i skorzystaniem z prawa do odliczenia zapłaconego podatku, doprowadziła do powstania nadwyżki (kwoty nadwyżki do rozliczenia).

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem określonym w art. 73 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji AKC-3 w polu "nadwyżka wpłat do rozliczenia" kwota, nie stanowi zatem nadpłaty.

Nie jest to bowiem ani kwota nadpłaconego, ani nienależnego podatku lecz kwota wynikająca z nieprawidłowego sposobu skorzystania z uprawnienia uregulowanego w art. 79 ustawy.

Stąd nietrafnie Zainteresowany odwołuje się do treści art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazując równocześnie, iż: "Jest to przecież pewnego rodzaju ulga podatkowa przyznana przez ustawodawcę i podatnik nie może być tego prawa pozbawiony w trakcie jej realizacji (zasada praw nabytych)."

Tylko bowiem kwota nadpłaconego lub należnie zapłaconego podatku stanowi nadpłatę. Wyjaśnić dodatkowo należy, iż w opisanym przypadku nadpłatą byłaby jedynie kwota obliczona w deklaracjach uproszczonych AKC-U (składanych w związku z dokonywanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi) lub AKC-3, która zostałaby przez Zainteresowanego zapłacona w sposób odpowiadający warunkom wskazanym w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stąd też wykazanie przez Wnioskodawcę - wbrew postanowieniom art. 79 ustawy - jako pomniejszenia w "Informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych" AKC-3/E stanowiącej załącznik do deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowego w danym miesiącu samochodu osobowego kwoty zapłaconej akcyzy, nie stanowiło nadpłaty.

Nie stanowi zatem nadpłaty kwota wykazana przez Zainteresowanego w ostatniej deklaracji składanej przed wejściem w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), za miesiąc luty 2009 r., gdyż powstała ona w związku z tym, że samochody osobowe nie zostały w momencie skorzystania z prawa do obniżenia sprzedane w wykonaniu czynności podlegającej ponownemu opodatkowaniu, tj. przed pierwszą rejestracją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.