ILPP3/443-37/14-2/TK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym gazu ziemnego wykorzystywanego przez spółkę w procesach technologicznych, w sytuacji wprowadzenia w zakładach spółki systemu zarządzania środowiskowego opartego na normie PN ISO 14001:2005.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

OPIS STANU FAKTYCZNEGO I ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

1.1. Działalność Spółki

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. W ramach tej działalności Spółka wykorzystuje znaczące ilości gazu ziemnego (udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej Spółki jest wyższy niż 5% w skali roku). Działalność ta prowadzona jest w kilku lokalizacjach, tj.:

* w dwóch zakładach utylizacyjnych wykorzystujących gaz ziemny do celów technologicznych, tj. jako nośnik energii dla urządzeń służących do wytwarzania pary technologicznej wykorzystywanej w procesie przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego i neutralizacji odorów powstających w tym procesie;

* w suszarni, gdzie gaz ziemny również wykorzystywany jest do celów technologicznych oraz

* w innych lokalizacjach, gdzie gaz ziemny wykorzystywany jest do celów stricte grzewczych (tekst jedn.: do ogrzania biur i pomieszczeń administracyjnych oraz produkcji ciepłej wody).

Spółka ma podpisane odrębne umowy, na podstawie których nabywa gaz zużywany dla danej lokalizacji, z tym że dla zakładów utylizacyjnych wykorzystujących gaz ziemny do celów technologicznych zawarta jest jedna umowa.

Zużywany przez Spółkę gaz w zdecydowanej większości wykorzystywany jest do celów technologicznych. Nieznaczna część gazu jest używana przez Spółkę do celów grzewczych, tj. ogrzania hal produkcyjnych i pomieszczeń administracyjnych.

1.2. Objęcie Spółki systemem EU ETS

Spółka jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla (dalej też: "EU ETS") - w załączniku do rozporządzenia w sprawie KPRU wymieniona została instalacja, w której Spółka uzyskuje ciepło z węgla (a nie gazu).

1.3. Wdrożenie normy ISO 14001:2005 - System Zarządzania Środowiskowego

Jako jeden z wiodących podmiotów zajmujących się przetwarzaniem ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, Spółka podejmuje również działania mające na celu realizację szeregu celów o charakterze zarządczym, związanych z głównym przedmiotem jej działalności. Wśród celów tych można wyróżnić m.in. cele związane z zarządzaniem jakością, zarządzaniem bezpieczeństwem pracy oraz zarządzaniem środowiskowym.

W ramach każdego z powyższych obszarów, w Spółce podjęte zostały określone działania, mające na celu spełnienie wysokich standardów jakości oraz efektywności. W odniesieniu do działań mających na celu ochronę środowiska, w Spółce wdrożono System Zarządzania Środowiskowego oparty na normie PN ISO 14001:2005. System ten został wprowadzony w czterech spośród zakładów Spółki, z których w trzech wykorzystywany jest gaz ziemny do celów technologicznych. Systemem tym objęte są dwa zakłady utylizacyjne oraz suszarnia (czwartym zakładem objętym Systemem jest kotłownia Spółki, w której zużywane są wyroby węglowe).

Poniżej Spółka przedstawia opis wytycznych ujętych w normie PN-EN ISO 14001:2005 oraz zrealizowane przez nią działania i przyjęte procedury w ramach wdrożenia tejże normy w jej zakładach.

1.4. Wytyczne wynikające z normy PN-EN ISO 14001:2005

Polska Norma EN ISO 14001:2005 ma na celu umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą osiąganie efektów działalności środowiskowej poprzez nadzorowanie wpływu ich działań i wyrobów na środowisko zgodnie z przyjętą polityką środowiskową i celami środowiskowymi.

Jak wskazuje się w treści ISO 14001:2005: W niniejszej normie międzynarodowej podano wymagania dotyczące systemu zarządzania środowiskowego, aby umożliwić organizacji opracowanie i wdrożenie polityki i celów, które uwzględniają wymagania prawne i informacje o znaczących aspektach środowiskowych. I dalej: System taki umożliwia organizacji opracowanie polityki środowiskowej, ustanowienie celów i procesów po to, aby zrealizować zobowiązania wynikające z polityki, podejmowanie działań koniecznych do poprawy wyników oraz wykazanie zgodności systemu z wymaganiami niniejszej normy międzynarodowej. Podstawowym zadaniem niniejszej normy międzynarodowej jest wspomaganie ochrony środowiska i zapobieganie zanieczyszczeniom w sposób uwzględniający potrzeby społeczno-ekonomiczne.

W samej normie ISO 14001:2005 wskazuje się, że: Wykazanie zakończonego sukcesem wdrożenia niniejszej normy międzynarodowej może być wykorzystane przez organizację do zapewnienia zainteresowanych stron, że właściwy system zarządzania środowiskowego został wdrożony.

Norma ta wymaga zatem podjęcia szeregu działań, aby możliwe było uznanie, że w danej organizacji funkcjonuje system zarządzania środowiskowego.

i. W pierwszej kolejności jest to określenie polityki środowiskowej danej organizacji, która to polityka powinna spełniać wskazane w normie wymagania (być odpowiednia do charakteru, skali oraz wpływów na środowisko działań danej organizacji, jej wyrobów i usług, zawierać zobowiązanie do ciągłego doskonalenia oraz zapobiegania zanieczyszczeniom, zobowiązanie do spełniania mających zastosowanie wymagań prawnych i innych wymagań, do których spełnienia organizacja się zobowiązuje i które dotyczą jej aspektów środowiskowych, stanowić ramy do ustalenia i przeglądu celów oraz zadań środowiskowych itp.).

ii. Po drugie, zgodnie z ISO 14001:2005 dana organizacja powinna ustanowić, wdrożyć i utrzymywać procedury identyfikowania aspektów środowiskowych - związanych z jej działaniami, wyrobami i usługami w ramach określonego zakresu systemu zarządzania środowiskowego oraz określenia tych aspektów środowiskowych, które mają znaczący wpływ na środowisko. Organizacja powinna ustanowić, wdrożyć i utrzymywać udokumentowane cele i zadania środowiskowe dla odpowiednich służb oraz na odpowiednich szczeblach organizacji.

iii. Po trzecie, kierownictwo danej organizacji odpowiedzialne jest za wdrożenie takiego systemu, co wiąże się m.in. z zapewnieniem zasobów ludzkich, infrastruktury organizacyjnej, technologii i zasobów finansowych. Kierownictwo organizacji powinno m.in. wyznaczyć swojego specjalnego przedstawiciela do zakresu kompetencji którego należeć będzie zapewnienie, że system zarządzania środowiskowego jest ustanowiony, wdrożony i utrzymywany zgodnie z wymaganiami tej normy. Dalsze obszary wdrożeniowe obejmują ustanowienie wewnętrznej komunikacji, wymogi pod adresem dokumentacji systemu zarządzania środowiskowego, nadzór nad dokumentami, sterowanie operacyjne oraz gotowość i reagowanie na awarie.

iv. Po czwarte norma wymaga, aby ustanowić, wdrożyć i utrzymywać procedury w celu monitorowania i wykonywania pomiarów kluczowych charakterystyk operacji, które mogą mieć znaczący wpływ na środowisko.

v. Po piąte wreszcie, w świetle normy ISO 14001:2005 system zarządzania środowiskowego powinien być poddany przeglądom, w zaplanowanych odstępach czasu, w celu potwierdzenia jego przydatności, adekwatności i skuteczności.

W uproszczeniu działania, których wymaga opisana norma można ująć następująco: (schemat; załącznik PDF; str. 5).

1.5. Podjęte działania i wdrożone procedury w Spółce

W związku z procesem wdrożenia normy PN-EN ISO 14001:2005 w swoich zakładach, Spółka zrealizowała działania, do których norma ta zobowiązuje - na potwierdzenie czego otrzymała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą.

1.5.1. Księga Systemu Zarządzania Środowiskowego

Całościowy opis wdrożonego w zakładach Spółki Systemu Zarządzania Środowiskowego zawarty jest w Księdze Systemu Zarządzania Środowiskowego. Dokument ten prezentuje szczegółowo:

* zakres oddziaływania Spółki na środowisko,

* powiązania między Systemem Zarządzania Środowiskowego oraz również funkcjonującym w Spółce Systemem Zarządzania Jakością;

* powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami Systemu Zarządzania Środowiskowego, oraz

* wskazuje przyjęte w ramach tego systemu procedury (dokumenty systemowe).

Zgodnie z Księgą Systemu, obejmuje on wytwarzanie energii cieplnej do procesów technologicznych przez poszczególne zakłady (lokalizacje) prowadzenia działalności przez Spółkę (tekst jedn.: przez cztery zakłady wskazane na wstępie). W szczególności obejmuje on produkcję i dostarczanie pary przez kotłownię, podgrzewanie pary przez termiczną oksydację gazów i oparów w systemach deodoryzacyjnych, unieszkodliwiających substancje złowonne powstałe w procesach produkcyjnych w zakładach utylizacyjnych Spółki oraz podgrzewanie powietrza w procesie suszenia przy produkcji biomasy w suszarni Spółki.

Poszczególne części Księgi odpowiadają wymogom PN-EN ISO 14001:2005, a więc odnoszą się one do:

* polityki środowiskowej;

* planowania;

* wdrażania i funkcjonowania;

* sprawdzania; oraz

* przeglądu zarządzania.

1.5.2. Polityka środowiskowa

W pierwszej kolejności zatem, zgodnie z wymogami PN-EN ISO 14001:2005 Spółka przyjęła Politykę Środowiskową (deklaracją zarządu Spółki), w której potwierdziła, że priorytetem dla Spółki jest zaangażowanie się w ochronę środowiska, czego wyrazem ma być stosowanie Systemu Zarządzania Środowiskowego, jako podstawowego narzędzia do planowania i koordynacji wszelkich działań na rzecz ochrony środowiska.

W dokumencie tym Spółka zobowiązała się do prowadzenia działalności w sposób przyjazny dla środowiska, do przestrzegania obowiązujących przepisów prawnych dotyczących środowiska, zapobiegania zanieczyszczeniom i ciągłego doskonalenia efektów działalności środowiskowej. Wszędzie tam, gdzie to możliwe Spółka zobowiązała się do dążenia do zmniejszenia ilości i szkodliwości odpadów oraz zmniejszenia zużycia energii elektrycznej, gazu i miału węglowego.

Zgodnie z Księgą, powyższa Polityka Środowiskowa jest fundamentem funkcjonującego Systemu oraz bazą dla określania celów i zadań środowiskowych. Polityka ta podlega przeglądom i jest nowelizowana w celu odzwierciedlenia zmieniających się warunków i informacji. Została ona zakomunikowana wszystkim pracownikom oraz osobom firm obcych wykonujących na stałe prace mieszczące się zakładach objętych Systemem.

1.5.3. Planowanie

Zgodnie z normą PN-EN ISO 14001:2005, w ramach obszaru planowania Spóła wdrożyła Procedurę Środowiskową - Aspekty Środowiskowe, Procedurę Wymagania Prawne i inne oraz Procedurę Cele, zadania i programy.

1.5.3.1. Procedura Systemowa - Aspekty środowiskowe

Celem procedury jest identyfikacja aspektów środowiskowych związanych z działaniami Spółki, które może ona nadzorować i na które może wpływać, biorąc pod uwagę planowane lub nowe przedsięwzięcia. Dotyczy ona wszystkich procesów Spółki objętych systemem zarządzania środowiskowego.

Zgodnie z przyjętą w procedurze metodologią, identyfikacja i aktualizacja aspektów środowiskowych odnoszących się do działalności organizacji, następuje przed uruchomieniem nowego procesu, wprowadzania nowej maszyny, urządzenia, nowych wyrobów, nowego nośnika energii oraz zmiany lokalizacji. Aspekty środowiskowe i skutki zmian w środowisku nimi spowodowane są określane w odniesieniu do działań/procesów Spółki, produkowanych wyrobów oraz poszczególnych lokalizacji i dotyczą wszelkich możliwych warunków, w jakich realizowane są procesy.

Za identyfikację aspektów środowiskowych odpowiedzialni są kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych. Uwzględniają oni aspekty występujące w warunkach normalnych, nadzwyczajnych i awaryjnych, teraźniejsze, przeszłe i przyszłe. Na podstawie informacji przekazanych przez kierowników, Pełnomocnik ds. Systemu Zarządzania sporządza zakładową listę aspektów środowiskowych, szeregując je według obszarów identyfikacji. Następnie dokonuje się oceny istotności wpływów poszczególnych aspektów na środowisko, zgodnie z ustalonymi kryteriami, na podstawie których identyfikowane są znaczące aspekty środowiskowe. Dla znaczących aspektów środowiskowych opracowano system monitorowania, stanowiący załącznik do procedury. Co najmniej raz do roku przeprowadzana jest weryfikacja i aktualizacja aspektów środowiskowych oraz substancji niebezpiecznych dla środowiska.

Za poszczególne działania w ramach realizacji tej procedury odpowiedzialni są m.in. Kierownicy bezpośrednio nadzorujący procesy (kierownicy komórek organizacyjnych), Pełnomocnik ds. Systemów Zarządzania, Kierownik Działu Ochrony Środowiska a także Zarząd Spółki (zatwierdzanie aspektów znaczących zidentyfikowanych w organizacji i określanie celów i zadań środowiskowych związanych z tymi aspektami).

Dodatkowo do tej Procedury Załącznikami są szczegółowa lista aspektów środowiskowych zidentyfikowanych w zakładach Spółki oraz metodologia monitorowania aspektów środowiskowych.

1.5.3.2. Procedura Systemowa - Wymagania prawne i inne

Kolejną z przyjętych przez Spółkę procedur jest Procedura "Wymagania prawne i inne". Celem tej procedury jest identyfikacja, aktualizacja i stały dostęp do wymagań prawnych i innych, które dotyczą działalności Spółki w zakresie środowiska i mają zastosowanie do zidentyfikowania aspektów środowiskowych.

Na podstawie obowiązujących przepisów ustalane są aktualne wymagania prawne i inne, które są powiązane ze zidentyfikowanymi aspektami środowiskowymi. Kierownik Działu Ochrony Środowiska sporządza i na bieżąco aktualizuje wykaz środowiskowych aktów prawnych obecnie lub potencjalnie związanych z aspektami środowiskowymi występującymi w firmie. Kierownik Działu Ochrony Środowiska przechowuje oryginały pozwoleń i innych dokumentów świadczących o uregulowaniu środowiskowego stanu prawnego oraz jest odpowiedzialny za ich aktualizację.

Zgodnie z procedurą w Spółce prowadzony jest Rejestr wymagań prawnych i innych, który służy m.in. planowaniu spełniania wymogów prawnych oraz jest podstawą do przeprowadzenia oceny zgodności. Raport z oceny zgodności zawiera wnioski dotyczące: skuteczności identyfikacji wymagań prawnych, aktualnych pozwoleń i innych dokumentów potwierdzających uregulowanie środowiskowego stanu prawnego, spełnienia wszystkich szczegółowych wymagań wynikających z przepisów prawnych oraz pozwoleń (w tym wyników pomiarów), spełniania wymagań "innych" oraz koniecznych działań, które należy podjąć w stosunku do potencjalnych zagrożeń dla zgodności z uregulowaniami prawnymi w przyszłości, w tym wynikających z przewidywanych zmian w prawie lub planowanych zmian w firmie.

Za poszczególne działania w ramach realizacji tej procedury odpowiedzialni są m.in. Kierownicy bezpośrednio nadzorujący procesy (kierownicy komórek organizacyjnych), Pełnomocnik ds. Systemów Zarządzania oraz Kierownik Działu Ochrony Środowiska.

1.5.3.3. Ce1e, zadania i programy

Spółka ustanowiła, wdrożyła i utrzymuje udokumentowane cele i zadania środowiskowe dla obszarów objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego. Cele te są spójne z Polityką Środowiskową oraz są podstawowym narzędziem spełnienia wyrażonego w niej zobowiązania Spółki do ciągłego doskonalenia efektów działalności środowiskowej.

W ramach procedury tej zobowiązano kierowników komórek organizacyjnych do ciągłego analizowania możliwości doskonalenia środowiska, zgodnie z Polityką Środowiskową, biorąc pod uwagę aspekty znaczące oraz pomysły pracowników. Zidentyfikowane możliwości zgłaszane są do Pełnomocnika ds. Systemu, który w razie potrzeby występuje o opracowanie analizy technicznej zgłoszonych pomysłów. Analiza taka obejmuje określenie efektów ekologicznych i działań prowadzących do osiągania tych efektów oraz analizy ekonomicznej. O ustanowieniu celu, zadania oraz przyjęciu programu do realizacji decyduje Prezes Zarządu.

Program środowiskowy jest opracowywany dla każdego celu lub zadania i zawiera informacje o planowanych działaniach niezbędnych do określenia celu, terminach i odpowiedzialności za ich wykonanie, przydzielonych zasobach oraz w razie potrzeby o zasadach monitorowania osiągnięcia wskaźnika ilościowego określonego w treści celu.

Cele i programy zrealizowane, są podsumowywane i oceniane na przeglądach zarządzania.

1.5.4. Wdrażanie i funkcjonowanie

Przy wdrażaniu systemu, przyjęto procedury dotyczące:

* Zasobów, ról, odpowiedzialności i uprawnień;

* Kompetencji, szkoleń i świadomości;

* Komunikacji;

* Dokumentacji;

* Nadzoru nad dokumentami;

* Sterowania operacyjnego;

* Gotowości i reagowania na awarie.

Spośród powyższych procedur, szczegółowo opisanych w Księdze oraz dodatkowych dokumentach w niej wskazanych, na szczególną uwagę zasługuje procedura Sterowania Operacyjnego, obejmująca:

* Zarządzanie Środowiskowe Procesami, Operacjami i Działaniami. W ramach tej procedury, kierownicy ustalają sposoby prowadzenia procesów i operacji oraz praktyki postępowania. Wymagania i wytyczne dotyczące zapobiegania zanieczyszczeniom zapisano w procedurach, instrukcjach lub innych dokumentach.

* Utrzymanie infrastruktury technicznej Spółki. W ramach tej procedury określono prewencyjne przeglądy i planowanie działań jako podstawę utrzymania sprawności technicznej maszyn i urządzeń oraz objęcie nadzorem pozostałych obiektów infrastruktury zakładów. Obowiązki dotyczące przeglądów i napraw zostały przypisane kierownikom poszczególnych jednostek.

* Nadzór nad firmami obcymi. Odpowiedzialność za nadzór nad firmami zewnętrznymi działającymi na terenach zakładów Spółki została przypisana do kierowników poszczególnych jednostek, którzy powinni również przeprowadzić stosowne szkolenia dla zleceniobiorców. W sytuacji, gdy zatrudnienie podmiotu zewnętrznego odbywa się na podstawie umowy umowa taka powinna zawierać również wymagania środowiskowe.

* Gospodarka odpadami. W ramach tej procedury ustanowiono m.in. rejestr odpadów, wraz z przypisanymi im kodami, który prowadzony jest przez Kierownika Działu Ochrony Środowiska. Kierownik ten określa również strumienie odpadów podlegających segregacji oraz rodzaje pojemników do zbierania i magazynowania odpadów, przygotowuje etykiety dla poszczególnych pojemników. Kierownicy Ci wyznaczają osoby odpowiedzialne za przemieszczanie odpadów oraz miejsca, do których odpady powinny zostać przemieszczone i magazynowane. Następnie Kierownik ten wybiera również odbiorców odpadów posiadających stosowne uprawnienia i przechowuje kopie dowodów posiadania tych uprawnień.

* Procesy zakupów. Zgodnie z przyjętą procedurą, kryteria środowiskowe stosuje się również przy doborze dostawców oraz ustalaniu warunków zakupu surowców dla możliwości minimalizacji ilości odpadów opakowaniowych - w tym poprzez stosowanie opakowań zwrotnych.

Przy wdrażaniu Systemu wprowadzono również Procedurę Gotowości i Reagowania na Awarie, w ramach której sporządza się i utrzymuje listę środowiskowych sytuacji awaryjnych, uregulowano postępowania w przypadku pożarów i ewentualnych wycieków i innego rodzaju awarii technicznych.

1.5.5. Sprawdzanie

W przypadku Spółki nie zidentyfikowano procesów, które wymagałyby regularnego monitorowania i pomiarów ich kluczowych charakterystyk. Niemniej, Kierownik Działu Ochrony Środowiska opracowuje roczny harmonogram pomiarów środowiskowych, uwzględniając wymagania pozwoleń środowiskowych oraz zleca i weryfikuje wyniki pomiarów względem tych wymagań. Podmioty dokonujące pomiarów muszą posiadać stosowne akredytacje.

Określono również procedurę monitorowania zużycia energii, gazu i wody przez Spółkę.

Ustanowiono również procedurę oceny zgodności prowadzonych procesów z wymaganiami prawnymi i innymi (przeprowadzana corocznie) oraz, w razie stwierdzenia ewentualnych niezgodności - procedurę podejmowania działań korygujących i zapobiegawczych.

Celem tej ostatniej procedury jest ustalenie zasad prowadzenia działań korygujących i zapobiegawczych w Spółce. Procedura opisuje zasady inicjowania działań, powoływania osób odpowiedzialnych za ich realizację oraz oceny skuteczności wdrażania działań korygujących i zapobiegawczych. Zgodnie z procedurą, w celu ciągłej poprawy systemu zarządzania środowiskowego, osiągania wyznaczonych celów, spełniania mających zastosowanie wymagań, poprawy oddziaływania na środowisko i zapobieganie zanieczyszczeniom, należy zdefiniować i wdrażać działania doskonalące. Przy opracowywaniu procesów i w trakcie ich realizacji kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych są odpowiedzialni za odnotowywanie stwierdzonych niezgodności oraz analizowanie potencjalnych zagrożeń i możliwości wystąpienia zagrożeń. W następnej kolejności, w stosunku do stwierdzonych niezgodności i zagrożeń, kierownictwo zakładu lub kierownik komórki podejmuje decyzję o dalszym postępowaniu. Mogą to być działania korekcyjne (doraźne, krótkoterminowe), korygujące, zapobiegawcze lub doskonalące.

1.5.6. Przegląd zarządzania

Zgodnie z postanowieniami wdrożonego Systemu Zarządzania Środowiskowego (ostatnia część Księgi), co roku kierownictwo Spółki dokonuje oceny skuteczności zarządzania środowiskowego w ramach Systemu oraz wypracowuje strategie w tym zakresie na następny rok.

Poszczególne wyniki oraz analizy przygotowane w ramach różnych obszarów objętych Systemem są gromadzone przez Pełnomocnika ds. Systemu, który w tym zakresie przygotowuje stosowny raport. Ujęte w nim wnioski oraz decyzje stanowią podstawę dla dalszych modyfikacji Systemu (przez zmiany samej Księgi oraz odpowiednich procedur). Ostateczne zatwierdzenie zmian stanowi kompetencję Prezesa Zarządu Spółki.

Podsumowując zatem, należy stwierdzić, że Spółka spełniła wymogi wynikające z normy PN-EN ISO 14001:2005 poprzez realizację działań i przyjęcie procedur składających się na obowiązujący w jej zakładzie System Zarządzania Środowiskowego.

W uproszczeniu wymogi i podjęte przez Spółkę działania można przedstawić następująco: (tabela; załącznik PDF;str. 10).

Potwierdzeniem spełnienia wymogów wynikających z normy PN-EN ISO 14001:2005 jest Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego - spełniają wymóg uznania ich za "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanego przez nią gazu ziemnego.

2. Zakładając, że odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca - w jakim zakresie, w świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.), użycie przez Spółkę gazu ziemnego podlegać będzie zwolnieniu z akcyzy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego - spełniają wymóg uznania ich za "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanego przez nią gazu ziemnego.

Ad. 2.

W świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) zwolnieniem od akcyzy objęty będzie wyłącznie gaz ziemny używany w lokalizacjach (zakładach) objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1:

1. Uwagi wstępne

Z dniem 31 października 2013 r. przestało obowiązywać "generalne" zwolnienie od akcyzy dla gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych, uregulowane w art. 163 ustawy akcyzowej. W związku z powyższym, krajowy ustawodawca dokonał implementacji przepisów unijnych w zakresie opodatkowania akcyzą gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych wynikających z tzw. dyrektywy energetycznej (Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz.U.UE. L 283 z 31 października 2003 r., str. 51, z późn. zm., dalej jako: "dyrektywa energetyczna").

Zdaniem Wnioskodawcy intencją polskiego prawodawcy przy implementacji dyrektywy energetycznej było możliwie szerokie zastosowanie zwolnień z akcyzy (podobnie jak w 2012 r. przy wprowadzaniu akcyzy od wyrobów węglowych), czego wyrazem jest uwzględnienie w nowelizacji wszystkich przewidzianych w dyrektywie zwolnień od akcyzy - zarówno obligatoryjnych, jak i fakultatywnych (por. uzasadnienie do projektu nowelizacji Zwolnienia uregulowane w projekcie zawierają unijne zwolnienia obligatoryjne oraz wszystkie fakultatywne, - Druk Sejmowy nr 1627 z dnia 21 sierpnia 2013 r., RM 10.59.13; str. 8).

Wyrazem powyższego jest również stanowisko rządowe przedstawione w uzasadnieniu do nowelizacji, w którym wskazano, że wejście w życie ustawy nie będzie miało negatywnego wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość oraz na funkcjonowanie przedsiębiorstw, gdyż zdecydowana większość tych przedsiębiorstw będzie korzystała ze zwolnień fakultatywnych lub obligatoryjnych od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych (cytowane uzasadnienie str. 24), a jednocześnie nie przewiduje się istotnych wpływów budżetowych z akcyzy od wyrobów gazowych - zgodnie z uzasadnieniem, przykładowo łączne wpływy z akcyzy od wyrobów gazowych z całego kraju od wszystkich podatników to zaledwie 5 mln, zł za grudzień 2013 r. (cytowane uzasadnienie str. 23), gdzie dla porównania przeciętny pojedynczy podatnik akcyzy, np. z branży tytoniowej, alkoholowej lub paliwowej wpłaca do budżetu od kilkudziesięciu do kilkuset mln zł akcyzy miesięcznie.

Podsumowując, wprowadzenie akcyzy na wyroby gazowe nie wynikało z chęci zwiększenia wpływów budżetowych, a jedynie z obowiązku wypełnienia przez Polskę obowiązków implementacyjnych wynikających z prawa UE.

Potwierdzeniem powyższego jest szeroki katalog różnego rodzaju zwolnień ujętych w art. 31b ust. 1-4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym:

1. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

2. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

3. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

4. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

2. Spółka jako zakład energochłonny

Zwolnienia zawarte w powyższym artykule mają zróżnicowany charakter - są to zarówno zwolnienia podmiotowe (zwolnione są podmioty spełniające określone kryteria lub posiadające określone cechy wskazane w ustawie akcyzowej, przykładowo zwolnienie określone w art. 31b ust. 2 pkt 2 i 3 uprawniającym do zwolnienia organy administracji i jednostki Sił Zbrojnych RP) oraz zwolnienia przedmiotowe (zwolnieniem są objęte konkretne czynności wskazane w ustawie akcyzowej).

Zapytanie ujęte w niniejszym wniosku dotyczy zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, tj. zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych, zgodnie z którym:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Rozwinięcie wymogów, jakie powinien spełnić zakład energochłonny zawarto w ust. 10, stanowiącym, że:

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zwolnienie przewidziane w powyższej regulacji uzależnione jest zatem od spełnienia dwojakiego rodzaju warunków:

* kryterium "energochłonności", polegające na udziale zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej na poziomie przynajmniej 5% (w przypadku Spółki relacja ta kształtuje się na poziomie wyższym niż 5%); oraz

* kryterium wprowadzenia jednego z tzw. systemów "pro-środowiskowych" lub "pro-energetycznych".

2.1. System Zarządzania Środowiskowego jako system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej

W zakresie drugiego z warunków, ustawa akcyzowa nie precyzuje jak dokładnie należy rozumieć pojęcie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ani nawet nie wymienia przykładów takich systemów.

Przykładowe wskazanie takich systemów ujęto natomiast w uzasadnieniu do nowelizacji, gdzie wskazano (cytowane uzasadnienie - str. 7), że:

Zwolnieniu podlegać będzie także użycie ww. wyrobów w celach opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że system EU ETS (którym Spółka również jest objęta) oraz system EMAS nie są i nie mogą być jedynymi rodzajami systemów "pro-środowiskowych", których wdrożenie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do zwolnienia wyłącznie do wspomnianych dwóch systemów dałby temu wyraz w treści przepisu. Wnioskodawca uważa, że dla zwolnienia od akcyzy wystarczające jest wprowadzenie jakiegokolwiek systemu, o ile może być on uznany za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zainteresowany twierdzi, że nie ma przeszkód, aby za taki system uznać również System Zarządzania Środowiskowego wprowadzony w zakładach Spółki, a oparty na normie ISO 14001:2005. W szczególności zarówno podstawowym celem wspomnianej normy, jak i wszystkich przyjętych przez Spółkę procedur w związku z jej realizacją, jest przyczynianie się do spełniania celów z zakresu ochrony środowiska. Zdaniem Wnioskodawcy całokształt działań i procedur składa się na "system" w rozumieniu analizowanego przepisu.

Wnioskodawca uważa, że stanowisko takie potwierdziły organy podatkowe w odniesieniu do analogicznej regulacji zwolnienia od akcyzy dotyczącego wyrobów węglowych (tekst jedn.: art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej - w stanie prawnym przed 20 września 2013 r. oraz odpowiadającym mu art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej w stanie prawnym od 20 września 2013 r.). Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. (ITPP3/443 -161/13/MD), w której potwierdzono, że podatnik mimo wystąpienia przez niego z systemu EU ETS może zachować prawo do zwolnienia z akcyzy ze względu na wdrożenie u niego właśnie normy ISO 14001:2004. W interpretacji tej potwierdzono, że: Po wystąpieniu przez Spółkę z systemu EU ETS, w dalszym ciągu będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ze względu na posiadanie sytemu ISO 14001 funkcjonującego według normy EN ISO 14001:2004, Powyższy system potwierdzony został przez niezależną jednostkę certyfikującą X wskazującą, że zarządzanie środowiskowe w Spółce odbywa się na wysokim poziomie, spełniając wymagania prawne w tym zakresie, na dowód czego Spółka uzyskała stosowny certyfikat z datą ważności do 18 października 2015 r.

Spółka wprowadziła system ISO 14001, który jest międzynarodową normą zarządzania środowiskowego. Polska wersja tej normy została wydana przez Polski Komitet Normalizacyjny. Podmiot uzyskujący certyfikat jest zobowiązany do ustanowienia, wdrożenia, sprawdzenia, utrzymywania oraz ciągłego doskonalenia systemu oraz określenia sposobu spełnienia tych wymagań i celów. System ten jest jednym ze standardów zarządzania środowiskowego, mającym na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne. Wprowadzenie samego systemu jest związane z kilkumiesięcznymi przygotowaniami mającymi na celu ustalenie m.in. zadań oraz programów, które mogą się przyczynić do ograniczenia ujemnego wpływu działalności Spółki na środowisko naturalne, a następnie także ich wdrożenie oraz późniejsze monitorowanie kluczowych operacji. Również po uzyskaniu certyfikatu władze Spółki są zobowiązane do przeprowadzania przeglądu systemu zarządzania środowiskowego w celu zapewnienia m.in. jego skuteczności. Zdaniem Spółki, normy ISO serii 14001 definiują podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i są instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska. Powyższe oznacza, że system ISO 14001 ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w danym podmiocie, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. (...)

Mając na uwadze, że w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, zdaniem Zainteresowanego, ustawodawca odniósł się do systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w opinii Spółki system ISO 14001 spełnia tę przesłankę. Skoro bowiem jego głównym celem jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne, to również jest to cel dotyczący ochrony środowiska. W konsekwencji, zdaniem Spółki, system ISO 14001 należy uznać za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej.

Powyższe stanowisko Spółka podziela. Zainteresowany twierdzi, że wpisuje się ono również we wcześniejszą linię rozstrzygnięć Ministra Finansów, gdzie przytoczyć wypada:

* interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. (ITPP3/4441-4/13/AF), zgodnie z którą miał węglowy zużywany przez Spółkę do własnych celów opałowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, o ile wprowadzony przez Spółkę System Środowiskowego (spełniający wymagania ISO 14001:2004, równoznaczne za spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005) jest "audytowany" przez akredytowaną i certyfikowaną jednostkę, a Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 31a ust. 4 ww. ustawy.

* interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. (ITPP3/443-66a/12/13 -S/JK), zgodnie z którą w ocenie tutejszego organu za przesłankę do stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, może zostać uznane wdrożenie akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004. Uzyskanie certyfikatu, przyznanego przez uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu, a także osiągania w jego ramach celów środowiskowych. (...) Zatem stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w związku z wdrożeniem akredytowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania (EMS) funkcjonującego w całym przedsiębiorstwie według normy ISO 14001:2004.

Dodatkowo należy wskazać, że w ostatnich dniach została opublikowana kolejna interpretacja Ministra Finansów, (Dyrektora IS w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPP3/443A-61/13 -5/BJ) odnosząca się już do nowych regulacji akcyzowych dotyczących wyrobów gazowych, w której wprost wskazano na system oparty o ISO jako uprawniający do stosowania zwolnienia z akcyzy. W interpretacji tej wskazano:

"Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2012 dotyczący całości przedsiębiorstwa wynosi mniej niż 5%. Wnioskodawca nie jest objęty żadnym z poniższych systemów:

* Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695);

* systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

* systemem utworzonym przez Międzynarodową Organizację do Spraw Standaryzacji ISO, zgodnym z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 z późn. zm.".

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez nią działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego (na potwierdzenie czego uzyskała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą - spełniają wymóg uznania ich za "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2:

Jak już wskazano, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 (zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej) uzależnione jest od spełnienia dwojakiego rodzaju warunków:

* kryterium "energochłonności", polegające na udziale zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej na poziomie przynajmniej 5% (w przypadku Spółki relacja ta kształtuje się na poziomie wyższym niż 5%) oraz

* kryterium wprowadzenia jednego z tzw. systemów "pro-środowiskowych" lub "pro-energetycznych".

Literalna wykładnia cytowanej regulacji skłania zatem do wniosku, że ma ono charakter podmiotowy (przepis wskazuje cechy, jakie powinien spełnić dany podmiot, aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy). Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że Spółka powinna być uprawniona do całościowego zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do zużywanego gazu ziemnego (w tym również w zakładach, w których nie wprowadzono Systemu Zarządzania Środowiskowego opartego na normie ISO 14001).

Jednakże uwzględnienie celu omawianej regulacji oraz przepisów tzw. dyrektywy energetycznej prowadzi do konkluzji o mieszanym (podmiotowo-przedmiotowym) charakterze omawianego zwolnienia. Zdaniem Spółki warunek wprowadzenia jednego z tzw. systemów "pro-środowiskowych" lub "pro-energetycznych" powinien być odczytywany w ten sposób, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycia gazu realizowane w lokalizacjach objętych danym systemem (tak np. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 30 maja 2012 r. nr IBPP4/443 -115/12/PK):

"zgodnie z treścią ww. zwolnienia zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który (jak wskazano wcześniej) uznany został system EU ETS, który to system na gruncie przepisów krajowych określony został w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

System tym jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji (...) zwanej "instalacją objętą systemem". Tym samym podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem.".

W przypadku Spółki zatem oznacza to, że zwolnieniem od akcyzy objęty będzie wyłącznie gaz ziemny używany w lokalizacjach (zakładach) objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wdrożył System Zarządzania Środowiskowego oparty na normie PN ISO 14001:2005. System ten został wprowadzony w czterech spośród zakładów, z których w trzech wykorzystywany jest gaz ziemny do celów technologicznych. Systemem tym objęte są dwa zakłady utylizacyjne oraz suszarnia (czwartym zakładem objętym Systemem jest kotłownia Spółki, w której zużywane są wyroby węglowe).

Zainteresowany ma wątpliwości czy w świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy zużycie gazu może korzystać ze zwolnienia od akcyzy oraz czy zwolniona od akcyzy będzie całość zużywanego gazu czy tylko gaz zużywany w zakładach objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005.

Na wstępie tut. Organ pragnie zauważyć, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie oznacza, że działania Zainteresowanego nie przynoszą wymiernych dla środowiska naturalnego pozytywnych efektów. Z pewnością opisane dziania przyczyniają się do zmniejszenia zużycia gazu ziemnego, tym niemniej nie są to takie dziania, które pozwalają na uzyskanie statusu zakładu energochłonnego w związku ze zużyciem wyrobów gazowych.

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem uprawniającym do uzyskania statusu zakładu energochłonnego na co wskazują ww. regulacje funkcjonujące w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei w myśl art. 31b ust. 10 ustawy stanowi, że przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że zakład energochłonny musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia system to "odkodowując" normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 "system" to przykładowo:

* zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ,

* określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjąć należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe, tj. de facto kotłowniach. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy:

* objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami (zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248));

* system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

* wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Natomiast wprowadzanie innych działań obniżających zużycie wyrobów gazowych - którym przyświecają z reguły cele ekonomiczne - nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004 (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12).

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać należy na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Reasumując, w Spółce nie wprowadzono w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, a tym samym Spółka nie wypełniła wszystkich przesłanek zwolnienia od akcyzy. W związku z powyższym - w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - zużywany przez Wnioskodawcę wyrób gazowy powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.