ILPP3/443-37/11-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

"A" S.A. (dalej: "A" lub Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych. "A" jest podmiotem prowadzącym trzy składy podatkowe - w P., Z. oraz w S.

Składy podatkowe w P. oraz Z. są składami produkcyjnymi, natomiast w składzie podatkowym w S. prowadzona jest jedynie działalność polegająca na magazynowaniu wyrobów akcyzowych.

"A" planuje dokonać podziału przez wydzielenie. Wydzieleniu podlegać będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa służąca dystrybucji produktów "A" na terenie kraju. Wydzielenie nastąpi do "B" Sp. z o.o. (dalej: "B"), która to spółka stanie się zgodnie z przyjętym planem podziału odpowiedzialna za dystrybucję wyrobów grupy "BP" na terytorium Polski.

W ramach sukcesji prawnej, na "B" zostanie przeniesiona umowa najmu magazynu w S. Jednak z uwagi na doświadczenie "A" w zarządzaniu kwestiami podatku akcyzowego, "B" zawrze z "A" umowę obsługi akcyzowej, w ramach której "B" będzie uprawniona do przechowywania towarów w składzie podatkowym "A". Na podstawie tej umowy "A" będzie upoważniona do korzystania (podnajem) z części magazynu, która obecnie stanowi obszar składu podatkowego "A". Skład podatkowy w S. będzie więc nadal prowadzony przez "A" na podstawie dotychczasowego zezwolenia. Po dniu podziału w składzie podatkowym "A" w S. magazynowane będą wyroby, których właścicielem będzie "B". Wyprowadzenie wyrobów ze składu i zapłata akcyzy będzie dokonywane przez "B", na podstawie zezwolenia wyprowadzenia, uzyskanego przez "B".

Napoje alkoholowe, będące przedmiotem działalności "A" i "B" muszą zostać oznaczone znakami akcyzy zanim zostaną dopuszczone do konsumpcji. W stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek znaki akcyzy muszą zostać nałożone na napoje alkoholowe zanim zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wyprowadzenie wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy nastąpi na podstawie zezwolenia wyprowadzenia przez "B".

Podmiotem nabywającym znaki akcyzy będzie "B", która następnie przekaże je "A" celem naniesienia znaków na wyroby. W praktyce, ze względu na stosowaną technologię produkcji napojów alkoholowych, nanoszenie znaków akcyzy na napoje alkoholowe odbywało się będzie w składach podatkowych produkcyjnych, tj. w P. lub Z.

Po wytworzeniu gotowych napojów alkoholowych i nałożeniu znaków akcyzy wyroby produkowane przez "A" będą sprzedawane "B" w składzie podatkowym należącym do "A" (P. lub Z.). Przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi produkcyjnymi a składem podatkowym magazynowym w S. odbywało się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie ma wpływu na trwanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od tego, czy wyroby te są oznaczone znakami akcyzy, czy też nie.

Ad. 2

Przemieszczenie napojów alkoholowych, oznaczonych znakami akcyzy może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ przemieszczane są wyroby pomiędzy składami podatkowymi tego samego podmiotu, tj. "A". Na prawo to nie wpływa fakt, iż przemieszczane wyroby stanowią własność innego podmiotu, tj. "B".

Ad. 3

Przepisy akcyzowe dopuszczają możliwość przekazania znaków akcyzy przez "B" (podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej) dla "A" (prowadzący skład podatkowy) w celu ich nałożenia na wyroby należące w chwili oznaczenia do "A" o ile oznaczone znakami akcyzy wyroby zostaną sprzedane na rzecz "B" przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Ad. 1

Zdarzenia powodujące zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały wyliczone w art. 42 oraz w art. 44 ustawy akcyzowej. Stosownie do tych przepisów, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Ustawa akcyzowa nie łączy prawa stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z posiadaniem prawa własności do wyrobów znajdujących się w takiej procedurze, w tym przypadku napojów alkoholowych w składzie podatkowym. Czynnością powodującą zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku będzie wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Za uznaniem, że procedura zawieszenia poboru akcyzy trwa po dokonaniu sprzedaży wyrobów, jeśli te znajdują się w składzie podatkowym przemawia także art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy akcyzowej. Zgodnie z jego brzmieniem procedura zawieszenia poboru akcyzy trwa w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. W opisanym przypadku wyroby nie opuszczą składu podatkowego, ponieważ sprzedaż będzie dokonywana na jego terenie i po dokonaniu sprzedaży wyroby te nadal będą pozostawały w składzie podatkowym. Zmieni się zatem jedynie tytuł prawny - prawo własności do wyrobów magazynowanych w składach podatkowych prowadzonych przez "A".

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. 313000-PA-055-1/06 stwierdził, że: " (...) sprzedaż papierosów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym bez ich przemieszczenia poza teren składu podatkowego nie skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. (...) w rozpatrywanym przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy, związany ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dopóki przedmiotowe czynności są dokonywane na terenie składu podatkowego".

Stanowisko "A", zaprezentowane w niniejszym wniosku w tym zakresie podziela także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. IBPP3/443-661/08/DG postanowił, iż: "Przepisy ww. ustawy (akcyzowej - przyp. "A") nie rozstrzygają kwestii własnościowych wyrobów magazynowych w ww. składzie podatkowym, nie wprowadzają bowiem warunku, iż podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych w nim wyrobów. (...) Wyroby akcyzowe zharmonizowane znajdujące się w składzie podatkowym mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. (...) Tym samym sytuacja cywilnoprawna wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów".

Wprawdzie powyższe stanowiska zostało sformułowane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 marca 2009 r. to jednak przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy w omawianym zakresie w pełni zachowują aktualność.

Ad. 2

Ustawa akcyzowa zawiera ograniczenia odnośnie do możliwości przemieszczania wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy akcyzowej nie można zastosować procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, gdy wyroby oznaczone znakami akcyzy są przemieszczane:

* w ramach dostawy wewnątrz wspólnotowej,

* w celu dokonania eksportu,

* między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu.

Wyjątek, wskazany w art. 41 ust. 9 ustawy akcyzowej oznacza, że dopuszczalne jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko w przypadku, gdy przemieszczenie takie odbywa się pomiędzy składami podatkowymi tego samego podmiotu.

W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku, zarówno skład w P. lub w Z. (gdzie będzie odbywała się produkcja napojów alkoholowych) oraz skład w S. (gdzie będą magazynowane wyroby należące do "B") będą prowadzone przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że "A" będzie mogła przemieścić wyroby oznaczone znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy własnymi składami podatkowymi.

Ad. 3

Jak już wskazano, napoje alkoholowe produkowane przez "A" podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Katalog podmiotów zobowiązanych do oznaczania znakami akcyzy został wskazany w art. 116 ust. 1 ustawy akcyzowej.

W tym katalogu został wymieniony m.in. właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. W analizowanym stanie faktycznym właścicielem wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej będzie "B", a więc to "B" będzie zobowiązana do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy. "B", stosownie do art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej będzie również podmiotem uprawnionym do otrzymania podatkowych znaków akcyzy.

Przepisem istotnym z punktu widzenia dopuszczalności oznaczenia znakami akcyzy wyrobów należących do "A" znakami uzyskanymi przez "B" jest art. 130 ustawy akcyzowej.

Przepis ten zawiera generalną zasadę zakazującą zbywania bądź odstępowania, lub przekazywania odpłatnego lub nieodpłatnego znaków akcyzy innym podmiotom. Od zasady generalnej istnieją jednak dwa wyjątki. Znaki akcyzy mogą zostać przekazane innemu podmiotowi, gdy:

przekazuje je importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrz wspólnotowego, przedstawiciel podatkowy do podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia tych znaków na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrz wspólnotowego, przekazuje je właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 do podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub do podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego w celu ich naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące własność podmiotu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej.

W analizowanym przypadku ma miejsce druga z powołanych sytuacji.

Kluczowe dla możliwości przekazania znaków akcyzy do prowadzącego skład podatkowy przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej jest posiadanie przez ten podmiot przymiotu "właściciela wyrobów akcyzowych". W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku "B" w chwili przekazania znaków akcyzy nie będzie jeszcze właścicielem wyrobów akcyzowych.

Jednakże "A" będzie zobowiązana do sprzedaży tych wyrobów na rzecz "B". Sprzedaż będzie odbywała się bezpośrednio po tym, jak wyroby z nałożonymi znakami akcyzy opuszczą linię produkcyjną i zostaną przekazane do magazynu wyrobów gotowych. Nie ma więc możliwości by "A" samodzielnie dokonała sprzedaży innemu podmiotowi wyrobów akcyzowych z nałożonymi znakami akcyzy uzyskanymi przez "B" lub też by "A" przekazała tak oznaczone wyroby innemu podmiotowi niż "B".

Należy bowiem, pamiętać, iż w każdym przypadku to "B" jako właściciel wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy będzie posiadał zezwolenie wyprowadzenia i będzie podatnikiem akcyzy o każdej partii wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w S. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. "B" będzie też podmiotem uprawnionym do odliczenia od kwoty należnej akcyzy wartości uiszczonych tytułem nabycia podatkowych znaków akcyzy. Prawa takiego nie będzie miała w takim przypadku "A", która nie tylko nie będzie ponosiła kosztów podatkowych znaków akcyzy, ale również nie będzie faktycznie płaciła akcyzy, od której wartości te podlegają odliczeniu.

Wykładnia celowościowa przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, że wprowadzenie jako podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz jako podmiotu uprawnionego do uzyskiwania znaków akcyzy podmiotu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej jest ściśle związane z wprowadzeniem nowego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jest nim wyprowadzenie własnych wyrobów z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie zezwolenia wyprowadzenia.

Akcyza w takim przypadku staje się należna w momencie opuszczenia składu podatkowego przez wyroby należące do podmiotu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (w stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek będzie to "B").

W opinii "A", przesłanka "bycia właścicielem wyrobów akcyzowych", niezbędna aby przekazać znaki akcyzy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, powinna być oceniana na moment wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ogólny zakaz zbywania znaków akcyzy ma na celu zabezpieczenie Skarbu Państwa przed nadużyciami podmiotów dokonujących takiego zbycia, które prowadziłyby do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego. W analizowanym przypadku przekazanie znaków akcyzy przez "B" na rzecz "A" jeszcze przed uzyskaniem formalnego prawa własności, co do oznaczanych wyrobów nie niesie ze sobą takiego zagrożenia. Akcyza zostanie bowiem zapłacona przez "B" w momencie wyprowadzenia oznaczonych znakami akcyzy wyrobów ze składu podatkowego w S. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem przesłanka bycia właścicielem wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 130 ust. 4 ustawy akcyzowej zostanie spełniona przez "B" przed dopuszczeniem wyrobów do konsumpcji.

Wykładnia taka jest zgodna z celem wprowadzenia zakazu zbywania, przekazywania, itp. znaków akcyzy, ponieważ podatek akcyzowy należny z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej zostanie zapłacony przez "B".

Dopuszczalność przekazania znaków akcyzy przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy celem oznaczenia wyrobów należących do prowadzącego skład, które staną się następnie własnością podmiotu z art. 13 ust. 3 potwierdzają również stanowiska organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-603/09-2/JK stwierdził w analogicznym stanie faktycznym jak ten przedstawiony we wniosku, że:" (...) po wyprodukowaniu wyrobów tytoniowych przez "b" Polska i naniesieniu na nie znaków akcyzy, wyroby te będą sprzedane przez Pryncypała do "b" celem dalszej dystrybucji. Tym samym "b", będzie właścicielem wyrobów tytoniowych w momencie wyprowadzania ich ze składu podatkowego "b" Polska, który na podstawie stosownej umowy, będzie świadczyć usługę produkcji wyrobów tytoniowych na rzecz Pryncypała. "b", jako właściciel wyrobów tytoniowych w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego w A lub innej lokalizacji, gdzie wyroby te zostałyby przemieszczone, stanie się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez "b" poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Spółka będzie również prowadzić działalność dystrybucyjną w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrz wspólnotowego nabycia z innych krajów Unii Europejskiej, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem "b", na podstawie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez "b" na zlecenie Pryncypała. W celu naniesienia ich na produkowane wyroby tytoniowe, "b" Polska, korzystając z dyspozycji przepisu art. 130 ust. 4 ustawy, będzie przekazywać do "b" Polska otrzymane znaki akcyzy. Z kolei na podstawie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 3 oraz 125 ust. 1 pkt 3 ustawy będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych nabywanych w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia z innych krajów UE."

Powyższa interpretacja potwierdza powiązanie możliwości przekazania uzyskanych znaków akcyzy przez podmiot wskazany w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej z dokonaniem czynności opodatkowanej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. wyprowadzeniem poza skład podatkowy. "B" będzie właścicielem wyrobów akcyzowych w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego "A", tym samym dokonując czynności opodatkowanej i stając się zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu takiego wyprowadzenia. Nabycie prawa własności do wyrobów akcyzowych przed opuszczeniem składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez "B" pozwala na przekazanie "A" znaków akcyzy na podstawie art. 130 ust. 4 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.